Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита: структура, применение и отражение в законодательстве

Автор: Денис Вячеславович Малыхин, руководитель Программы сертификации Некоммерческого партнерства «Институт внутренних аудиторов», дипломированный внутренний аудитор (CIA), Заместитель Председателя Правления ПАО МОСОБЛБАНК

Для нормальной жизни в любом обществе, деловой среде и в большой экономике нужны общие правила ведения деятельности. Это позволяет не тратить время на изобретение «своего велосипеда», а сосредоточиться на развитии. Во внутреннем аудите такими правилами являются Международные профессиональных стандарты внутреннего аудита (МПСВА, далее - Стандарты)*.

Стандарты начали разрабатываться Международным Институтом внутренних аудиторов (The IIA) в сороковых годах прошлого века. В них изложены основные правила организации функции «внутренний аудит» и методологические основы осуществления внутреннего аудита, а также вопросы обеспечения качества работы внутреннего аудита. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита не следует путать с профессиональным стандартом «Внутренний аудитор», утвержденным Министерством труда РФ в 2015 году (приказ Министерства труда РФ от 24.06.2015 № 398н), в котором изложены требования к профессиональным знаниям, навыкам и умениям работников, выполняющих функции внутреннего аудитора.

Стандарты имеют универсальный характер – они одинаково применимы для всех отраслей, для всех сфер деятельности и для всех правовых систем в любой стране мира. Это некая база, фундамент, на основе которого можно делать локальные документы, отражающие нюансы отдельной компании.

Иногда словом «Стандарты» называют не МПСВА как таковые, а совокупность нескольких документов, входящих в Международные основы профессиональной практики (МОПП). МОПП на сегодняшний день состоят из 7 структурных частей, собственно «Стандарты» – это только одна, но ключевая часть МОПП. В других частях МОПП изложены миссия внутреннего аудита, определение, принципы, кодекс этики, руководства по применению Стандартов и т.н. дополнительные руководства. Хочется обратить особое внимание на Руководства по применению Стандартов. Это гораздо более обстоятельный документ, чем сами Стандарты – он занимает почти 200 страниц. Скажем так, что под каждый стандарт имеется небольшая методичка о том, как можно этот Стандарт перевести в практическую плоскость. Каждый отдельно взятый стандарт – это постулат, который может занимать, к примеру, один параграф, а Руководство по применению – это толкование стандарта, которое занимает уже 1-2 страницы текста, иногда больше.

Есть еще целый класс документов – Дополнительные руководства. Это, как правило, методические документы довольно большого объема (иногда несколько десятков страниц) о том, как можно на практике реализовывать требования Стандартов. Дополнительные руководства не являются строго обязательными к применению, но внутренним аудиторам рекомендуется их знать и использовать в практической деятельности по мере необходимости. В дополнительных руководствах отражена передовая практика выполнения тех или иных аудиторских задач, организации работы внутреннего аудита.

Институт внутренних аудиторов перевел на русский язык и бесплатно распространяет основные составные части МОПП: сами Стандарты, а также Кодекс этики, Определение, Миссию и Принципы. На русский язык также переведены Руководства по применению Стандартов (раньше назывались Практические указания).

С подробной информацией о содержании МОПП можно ознакомиться на сайте Института внутренних аудиторов: https://www.iia-ru.ru/inner_auditor/professional/

В настоящее время МОПП включают в себя 7 компонентов:

Обязательные для применения руководства:

• Определение внутреннего аудита

• Кодекс этики

• Стандарты

• Принципы

Настоятельно рекомендуемые руководства:

• Руководства по применению (ранее назывались «Практические указания»)

• Дополнительные руководства (ранее назывались «Практические руководства»).

Очень важный раздел Стандартов – это Глоссарий. Терминология, которая применяется в странах с развитой экономикой, существенно отличается от того, к чему привыкли хозяйствующие субъекты на постсоветском пространстве с ревизионной парадигмой организации внутреннего контроля. Тем не менее, международная терминология постепенно получает признание и в России, в том числе в госкомпаниях и госучреждениях. Институт внутренних аудиторов сейчас участвует в проекте (в рамках деятельности Экспертного совета Открытого правительства) по разработке единого глоссария для сферы внутреннего аудита и контроля. Существует много терминов, которые нельзя кратким образом перевести на русский язык, они требуют дополнительных пояснений. Мы ищем для них аналоги, подбираем как можно более точные определения и формулировки. Возьмем, например, слово «стандарт». Даже оно воспринимается по-разному. В нашей хозяйственной практике «стандарт» представляется объемным документом, утвержденным приказом Росстандарта, в котором всё изложено предельно детально. В той же концепции, которая реализована в МОПП, другое представление: «стандарт» – это тезисы – короткие формулировки требований к тому или иному элементу деятельности. С дополнительными разъяснениями в других документах.

Стандарты – достаточно стабильный документ, который уже более 10 лет существует без революционных изменений, хотя их текст периодически обновляется. Раньше изменения вносились раз в 5-10 лет, в последние годы – чаще. Идет развитие профессии, происходит изменение отношения заинтересованных сторон к работе внутреннего аудита и, как следствие, меняется структура и содержание МОПП. Последнее обновление пришлось на 2016 год.

IIA, который является разработчиком МОПП, – организация с развитыми корпоративными процедурами, в которой есть Совет директоров, различные Комитеты, рабочие группы, включая комитет по Стандартам (The International Internal Audit Standards Board (IIASB)), и процесс внесения изменений тщательно продуман: профессиональное сообщество во всем мире заранее уведомляется о том, что IIA предлагает начать работу по изменению тех или иных документов; определяются реперные точки, собираются рабочие группы, готовятся предложения; выпускается черновой вариант (проект) изменений, он обсуждается в профессиональном сообществе, после этого выносится на рассмотрение комитета по Стандартам IIA и для окончательного утверждения – на Совет директоров. Затем изменения публикуются, но вступают в силу не сразу – дается время на ознакомление и внедрение новшеств. Фактически, над документами работает все международное сообщество.

Условно, можно назвать 3 драйвера изменений. Во-первых, это внешние факторы в виде изменений в корпоративном управлении и законодательном регулировании тех или иных сфер деятельности.

Во-вторых, это кризисные ситуации, связанные с громкими корпоративными скандалами или лопанием «пузырей» на финансовых рынках, когда задаются вопросы, а всё ли правильно делали внутренние аудиторы, чтобы помочь избежать этих негативных событий и насколько их действия отвечали интересам заинтересованных сторон (стейкхолдеров).

В-третьих, сбор предложений «снизу». Когда внутренние аудиторы в ходе своей работы сталкиваются с какими-либо сложностями, в том числе недопониманием со стороны пользователей результатов внутреннего аудита – советов директоров, высшего исполнительного руководства компаний. Иногда мы обнаруживаем, что приходится давать много разъяснений по некоторым позициям. Тогда мы сообщаем в IIA, что то-то и то-то нечетко изложено, дано не лучшее объяснение. И нужно либо поменять формулировки, либо выпустить дополнительные разъяснения.

В мировом сообществе внутренних аудиторов общепризнанными являются именно международные Стандарты, разработанные IIA. Поскольку Стандарты – это свод общих принципов, их использование возможно практически в любой стране, в т.ч. и в России. Службы внутреннего аудита российских организаций в последние годы все активнее применяют Стандарты. В некоторых случаях это происходит естественным путем – там, где у руководства компаний есть стремление развиваться и соответствовать лучшим практикам. В других случаях Стандарты начинают применяться под воздействием регулятора, например, Банка России, или ключевого собственника, например, Росимущества. Институт внутренних аудиторов проделал большую работу по включению ссылок на Стандарты в Кодекс корпоративного управления, (Письмо ЦБ РФ от 10.04.2014 N 06-52/2463 "О Кодексе корпоративного управления" (одобрен Правительством РФ 13.02.2014, Советом директоров ЦБ РФ 21.03.2014)) и методические документы Росимущества (см. перечень документов Росимущества далее по тексту).

Стандарты ни в одной из стран не закреплены жестко на законодательном уровне; они признаны мировым сообществом и утверждены профессиональной ассоциацией. Законом предусматривается право исполнительных органов власти определять те или иные правила поведения. Было бы странно, если бы нормами закона были установлены столь детальные требования к внутрикорпоративному устройству всех видов организаций. Поэтому, как правило, регуляторы в разных странах используют технологию «отсылки»: утверждаются общие требования к организации внутреннего аудита, определяется государственный орган-регулятор, который уже в своих нормативных актах при определении правил осуществления внутреннего аудита дает ссылку «в соответствии с Международными профессиональными стандартами внутреннего аудита», которые разработаны IIA. Например, ИНТОСАИ, КОСО, Базельский комитет по банковскому надзору, Международная ассоциация страховщиков основывают свои документы на Стандартах и делают на них ссылки:

Внутренний и внешний аудит в банках	Документы Базельского комитета по банковскому надзору (письмо ЦБ РФ от 13.05.2002 N 59-Т)
Система внутреннего контроля в банках	Документ Базельского комитета по банковскому надзору, сентябрь 1998 г., (письмо ЦБ РФ от 10.07.2001 N 87-Т)
Комплаенс и комплаенс-функция в банках (организация работы службы внутреннего контроля (комплаенс-службы))	Документ Базельского комитета по банковскому надзору, апрель 2005 г., (письмо ЦБ РФ от 02.11.2007 N 173-Т)
Принцип страхования N 7 "Корпоративное управление"	Документ Международной ассоциации страховых надзоров (письмо Банка России от 10.08.2016 N ИН-015-53/60)

Правительство РФ уже выпустило несколько постановлений о том, что всем гос. учреждениям нужно применять те же подходы к организации финансового менеджмента и внутреннего контроля, которые предусмотрены международным стандартами.

Задачи по совершенствованию корпоративного управления, предусмотренные государственной программой Российской Федерации "Управление федеральным имуществом"	Постановление Правительства РФ от 15.04.2014 N 327 (ред. от 31.03.2017)
Меры по совершенствованию методологической базы осуществления внутреннего государственного (муниципального) контроля (в составе государственной программы "Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков")	Постановление Правительства РФ от 15.04.2014 N 320 (ред. от 30.03.2017)
Планируемые меры по развитию систем внутреннего контроля и аудита (в составе Программы повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года.)	Программа утверждена распоряжением Правительства РФ от 30.12.2013 N 2593-р
Планируемые Правительством РФ меры по законодательному закреплению организации внутреннего аудита и системы внутреннего контроля и управления рисками	В рамках Плана мероприятий ("дорожной карты") "Совершенствование корпоративного управления" (утв. распоряжением Правительства РФ от 25.06.2016 № 1315-Р)

Также и Счетная Палата РФ:

Планируемые Счетной палатой РФ меры по разработке стандартов внутреннего аудита с учетом лучшей мировой практики

Стратегия утверждена Коллегией Счетной палаты РФ 24.12.2013

Подход к организации процесса внутреннего аудита универсален для всех видов организаций. Поэтому принимать закон о том, что и как технически делать во внутреннем аудите, не нужно. Хотя в отношении страховых компаний, например, или для ряда госструктур есть такие нормы именно на законодательном уровне:

Внутренний контроль и внутренний аудит страховщика	Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 (в ред. 2013 г.) "Об организации страхового дела в Российской Федерации"
Внутренний аудит в ЦБ РФ	Статья 95 Глава 15 Закона о Центральном банке РФ
Внутренний аудит в Агентстве по страхованию вкладов	Статья 25 Закона о страховании вкладов физических лиц в банках
Внутренний аудит в Банке Развития	Статья 8 Закона о Банке Развития (Внешэкономбанке)
Внутренний аудит в Росавтодоре	Статья 20 Закона о государственной компании Росавтодор
Внутренний аудит в Росатоме	Статья 32 Закона о государственной корпорации Росатом
Внутренний аудит в Роскосмосе	Статья 32 Закона о государственной корпорации по космической деятельности "Роскосмос"

В отношении частных организаций с корпоративным устройством есть позиция в законе о Банке России о том, что он является законодателем и имеет право определять нормы корпоративного устройства в публичных акционерных обществах (ст. 4, Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ (ред. от 28.03.2017) «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»). При Банке России действует экспертный совет** по корпоративному управлению, который возглавляет первый заместитель Председателя Банка России. Алексей Сонин, директор Института внутренних аудиторов, входит в его состав. Есть нормативная база – постановление Правительства и решение Совета директоров Банка России о том, что нужно внедрять кодекс корпоративного управления в гос. компаниях и ПАО – а они занимают больше 90% экономики страны. Другие – это различные бюджетные гос. учреждения, для которых правила устанавливает МинФин; у министерства есть соответствующее подразделение, которое занимается внедрением систем управления рисками, внутреннего контроля и внутреннего аудита в целях организации контроля за эффективностью и целесообразностью расходования бюджетных средств. При этом оно руководствуется моделью COSO. Конечно, при этом она интерпретируется в своих, локальных, целях, на основе Стандартов (издаются приказы Минфина, Казначейства, как делать ту или иную процедуру).

Конечно, нет необходимости делать Стандарты обязательными. Достаточно, чтобы соответствующие документы содержали ссылки или прямо рекомендовали использовать Стандарты. Институт внутренних аудиторов постепенно эту задачу решает: уже есть профессиональный стандарт «Внутренний аудитор», утвержденный Министерством труда, Кодекс корпоративного управления, одобренный Правительством, с разделом по управлению рисками и системам внутреннего контроля и отсылкой на Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита (Письмо ЦБ РФ от 10.04.2014 N 06-52/2463 "О Кодексе корпоративного управления" (одобрен Правительством РФ 13.02.2014, Советом директоров ЦБ РФ 21.03.2014)). Есть даже модельный закон стран СНГ о внутреннем аудите

Модельный закон «О внутреннем аудите в организациях государственного сектора»

Принят Межпарламентской Ассамблей государств – участников Содружества Независимых Государств, Постановление от 16.04.2015 г. № 42-13

С 2013 по 2016 год Росимущество выпустило ряд документов, которые довольно детально описывают требования о том, как должен работать внутренний аудит в госкомпаниях. Наиболее важные из них:

Методические рекомендации по организации работы комитетов по аудиту советов директоров акционерных обществ	Утверждены приказом Росимущества от 20.03.2014 № 86
Методические рекомендации по организации работы внутреннего аудита в акционерных обществах с госучастием	Утверждены приказом Росимущества от 04.07.2014 № 249
Методические рекомендации по построению функции внутреннего аудита в холдинговых структурах с госучастием	Утверждены приказом Росимущества от 03.09.2014 № 330
Методические указания Росимущества по подготовке положения о внутреннем аудите	Разработаны в соответствии с поручением Президента РФ от 09.12.2014 № Пр-3013, поручением Правительства РФ от 23.03.2015 № ИШ-П13-1818

---

* Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита (МПСВА, Стандарты) являются одной из составных частей Международных основ профессиональной практики (МОПП, (IPPF)). Стандарты изложены как принципы и предоставляют собой основу для организации работы внутреннего аудита. Весь свод Стандартов состоит из двух частей: стандарты качественных характеристик и стандарты деятельности. В Стандартах используются термины, значение которых поясняется в Словаре терминов (Глоссарии). Для правильного понимания и применения Стандартов необходимо рассматривать в совокупности положения Стандартов, их интерпретации и конкретные значения терминов, приводимые в Глоссарии.

Институт внутренних аудиторов обладает эксклюзивными правами на перевод документов МОПП. Члены Института внутренних аудиторов имеют доступ к переведенным на русский язык Стандартам, практическим руководствам и другим материалам.

** Экспертный совет по корпоративному управлению создан в целях содействия улучшению практики корпоративного управления в российских компаниях и подготовки рекомендаций по совершенствованию законодательства в области корпоративного управления. Его основными задачами являются создание необходимых предпосылок и условий для повышения качества корпоративного управления в российских компаниях, содействие совершенствованию нормативно-правового регулирования в сфере корпоративного управления, доведение до широкого круга лиц наилучших практик корпоративного управления с целью их внедрения (https://new.daturum.ru/StaticHtml/File/11379/prov_adv_council.pdf , https://new.daturum.ru/StaticHtml/File/11379/expert_council.pdf )

Раздел Законодательство на сайте Некоммерческого партнерства «Институт внутренних аудиторов»: https://www.iia-ru.ru/inner_auditor/legislation/