Виды планов счетов и методика их формирования для целей МСФО
Л. В. Гришина,
ООО «УК “Группа ГМС”»
Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» № 8, 2011
На протяжении многих десятилетий ученые-экономисты дискутируют о том, как из данных бухгалтерского учета получить ясную, прозрачную, уместную и актуальную информацию, на основе которой можно было бы принимать экономические решения. Это привело к появлению многих научных школ и систем бухгалтерского учета. При этом все научные школы ведущую роль в формировании прозрачной и релевантной информации отводят счетам, планам счетов и концепции их построения.
План счетов — это инструмент отражения и группировки объектов учета с целью получения информации для решения определенных задач. Чем больше задач, стоящих перед учетом, возможно решить с помощью плана счетов, тем эффективнее работа бухгалтера и менеджера в процессе принятия решений. Элементы такой модели не являются раз и навсегда заданными или определенными, их содержание может меняться в зависимости от потребностей пользователя, характера изучаемых свойств и ряда других факторов, которые необходимо учитывать при построении плана счетов. Эти факторы положены в основу классификации счетных планов, приведенной в табл. 1.
Таблица 1
Классификация планов счетов
Признак классификации |
Группировка |
В зависимости от специфики |
План счетов коммерческих организаций, в т. ч. с учетом отраслевых особенностей: • страховые компании; • негосударственные пенсионные фонды; • агропромышленный комплекс; • малый и средний бизнес. План счетов государственных (муниципальных) учреждений. План счетов кредитных учреждений |
В зависимости от деления |
Исходя из принципа последовательности учета хозяйственных процессов. Исходя из принципа структуры отчетности |
В зависимости от подсистемы |
Финансовый план счетов по РСБУ. Управленческий. Налоговый. План счетов по МСФО |
В зависимости от возможности |
Интегрированный (с использованием счетов-экранов). Автономный с передачей отдельной информации через отдельные счета. Параллельный (без взаимодействия) |
В зависимости от техники переноса информации |
Сопоставимый (возможно установить соответствие счетов в разных системах — мэппинг счетов). Несопоставимый (невозможно установить соответствие счетов в разных системах) |
В зависимости от способа кодирования информации |
С использованием только цифрового кодирования. С использованием буквенно-цифрового кодирования. С использованием статей с наименованием (словоформой). С использованием цифр и словоформы. |
В зависимости от степени детализации счетов |
С выделением субконто. Без выделения субконто |
В зависимости от способа построения |
Иерархическая система построения. Матричная система построения. Линейная система построения. Фасетная система построения |
В зависимости от разработчика |
Унифицированный (единый). Рабочий |
Способы построения плана счетов
lign="right"> Л. В. Гришина, ООО «УК “Группа ГМС”»Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» № 8, 2011
На протяжении многих десятилетий ученые-экономисты дискутируют о том, как из данных бухгалтерского учета получить ясную, прозрачную, уместную и актуальную информацию, на основе которой можно было бы принимать экономические решения. Это привело к появлению многих научных школ и систем бухгалтерского учета. При этом все научные школы ведущую роль в формировании прозрачной и релевантной информации отводят счетам, планам счетов и концепции их построения.
План счетов — это инструмент отражения и группировки объектов учета с целью получения информации для решения определенных задач. Чем больше задач, стоящих перед учетом, возможно решить с помощью плана счетов, тем эффективнее работа бухгалтера и менеджера в процессе принятия решений. Элементы такой модели не являются раз и навсегда заданными или определенными, их содержание может меняться в зависимости от потребностей пользователя, характера изучаемых свойств и ряда других факторов, которые необходимо учитывать при построении плана счетов. Эти факторы положены в основу классификации счетных планов, приведенной в табл. 1.
Таблица 1
Классификация планов счетов
Признак классификации |
Группировка |
В зависимости от специфики |
План счетов коммерческих организаций, в т. ч. с учетом отраслевых особенностей: • страховые компании; • негосударственные пенсионные фонды; • агропромышленный комплекс; • малый и средний бизнес. План счетов государственных (муниципальных) учреждений. План счетов кредитных учреждений |
В зависимости от деления |
Исходя из принципа последовательности учета хозяйственных процессов. Исходя из принципа структуры отчетности |
В зависимости от подсистемы |
Финансовый план счетов по РСБУ. Управленческий. Налоговый. План счетов по МСФО |
В зависимости от возможности |
Интегрированный (с использованием счетов-экранов). Автономный с передачей отдельной информации через отдельные счета. Параллельный (без взаимодействия) |
В зависимости от техники переноса информации |
Сопоставимый (возможно установить соответствие счетов в разных системах — мэппинг счетов). Несопоставимый (невозможно установить соответствие счетов в разных системах) |
В зависимости от способа кодирования информации |
С использованием только цифрового кодирования. С использованием буквенно-цифрового кодирования. С использованием статей с наименованием (словоформой). С использованием цифр и словоформы. |
В зависимости от степени детализации счетов |
С выделением субконто. Без выделения субконто |
В зависимости от способа построения |
Иерархическая система построения. Матричная система построения. Линейная система построения. Фасетная система построения |
В зависимости от разработчика |
Унифицированный (единый). Рабочий |
Способы построения плана счетов
В общем виде алгоритм построения плана счетов можно представить следующим образом:
1) определение сферы применения плана счетов;
2) выделение отраслевых сегментов (финансово-промышленные группы, промышленные группы и пр.);
3) выделение основных сегментов, дивизионов (бизнесов);
4) определение формата представления отчетных форм (например, в отчете о финансовом положении необходимо определить, каким образом будут представлены активы: внеоборотные/оборотные, в порядке убывания ликвидности или иной (комбинированный способ представления);
5) моделирование агрегированных отчетных форм, выделение существенных статей отчетности;
6) определение объектов, формирующих статью финансовой отчетности, и выбор способа кодирования объектов;
7) моделирование структуры объекта, т. е. составляющих его компонентов, с точки зрения раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности (адресный признак);
8) моделирование необходимых трансформационных преобразований (содержательный признак);
9) объединение адресного и содержательного признака объекта;
10) кодирование объектов;
11) выбор способа построения плана счетов;
12) определение типовых корреспонденций счетов.
Независимо от способа подготовки отчетности по международным стандартам (трансформация или параллельный учет) важная роль отведена способам построения планов счетов и способам кодирования счетов. В практике бухгалтерского учета применяются следующие способы построения планов счетов:
1) иерархическое построение — соблюдается последовательность выделения более мелких объектов из более крупных;
2) матричное построение — все счета делятся на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета.
3) линейное построение — предусматривает последовательное изложение номенклатуры синтетических счетов, объединенных в группы. В таком плане счетов не применяются субсчета, что упрощает выбор корреспонденции счетов, облегчает организацию аналитического учета;
4) фасетное построение — иерархия счетов имеет шифры по определенным признакам, одинаковые признаки позволяют объединять (агрегировать) одинаковую информацию из разных счетов. Например, в плане счетов коммерческого учета одним из видов аналитики являются «Контрагенты». По этому виду субконто можно получить информацию о контрагенте по сч. 62, 60, 76, 66, 67, 58 и др.
Надо отметить, что большинство планов счетов основаны на иерархическом принципе построения, который в сочетании с другими принципами дает следующие виды планов счетов: иерархически-матричные, иерархически-десятичные, иерархически-линейные.
Иерархически-матричные планы счетов
Все счета делятся на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета. По этому принципу строятся многие планы счетов, и это наиболее распространенный способ построения. По этому принципу построены план счетов бюджетного учета и план счетов кредитных организаций, а также планы счетов во многих зарубежных странах. Например, раздел «Нефинансовые активы» кодируется следующим образом (схема 1).
Схема 1. Пример построения плана счетов по иерархчески-матричному принципу
Иерархически-десятичные планы счетов
Все счета разбиваются на десять групп, каждая группа — на десять подгрупп, каждая подгруппа — на десять субподгрупп и т. д. Это выглядит, как показано на схеме 2.
Схема 2. Пример построения плана счетов по иерархчески-десятичному принципу
Иерархически-линейные планы счетов
Счета перечисляются в определенном порядке. Пример такого плана счетов — план счетов, утвержденный приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н (схема 3). Составители таких планов счетов стремятся привязать логику их построения или к структуре статей бухгалтерского баланса, или к кругообороту хозяйственных средств. Иногда за основу берутся признаки ликвидности (скорость трансформации активов и обязательств в деньги) и изымания инвестиций. Однако выдержать до конца любое логическое построение практически невозможно минимум по двум причинам:
1) интересы лиц, стоящих за счетами, противоречивы;
2) семантические поля счетов размыты.
Схема 3. Пример построения плана счетов по иерархчески-линейному принципу
Фасетный способ построения может использоваться в любом из приведенных планов счетов.
План счетов по МСФО
Структура плана счетов МСФО, как правило, повторяет структуру двух основных отчетов: отчета о финансовом положении и отчета о совокупной прибыли, что позволяет без всякой «реформации баланса» получать основные финансовые показатели вышеуказанных отчетов уже в оборотно-сальдовой ведомости. При таком подходе при отражении операции в учете корреспондируют не просто некие бухгалтерские счета, а статьи отчета о финансовом положении и отчета о совокупной прибыли. А это приводит к более адекватной оценке пользователями финансово-хозяйственных операций и их влияния на финансовую отчетность.
Если компания принимает решение самостоятельно разработать план счетов для МСФО, то особое внимание необходимо уделить способам его построения и способам кодирования счетов. Наиболее простой и понятный способ кодирования иерархически-матричный. Для создания более сложных планов счетов допустимо к этому способу применить фасетный способ кодирования для ряда признаков. Рассмотрим один из наиболее удобных для целей работы с МСФО смешанный способ кодирования с сочетанием буквенных и цифровых символов. В практике российского учета этот способ хотя и используется, но широкого применения не нашел. В программном обеспечении иногда применяется сч. 76АВ — авансы полученные, выданные прочим кредиторам и дебиторам. Первые разряды в номере счета можно закодировать буквенными символами, указывающими на принадлежность объекта учета к разделам отчетных форм (табл. 2).
Таблица 2.
Пример кодирования счетов в плане счетов МСФО
Acc |
Account name |
Счет |
Наименование |
A-NC |
Non-current Assets |
А-ВА |
Внеоборотные активы |
A-C |
Current Assets |
А-О |
Оборотные активы |
E |
Equity |
К |
Капитал |
L-NC |
Non-current Liabilities |
О-Д |
Долгосрочные обязательства |
L-C |
Current Liabilities |
О-К |
Краткосрочные обязательства |
PL |
Net Income/Loss |
ПУ |
Прибыли/убытки |
В код счета можно ввести буквенное обозначение элемента финансовой отчетности и его классификацию, например: актив — А, внеоборотный актив — ВА (NC) и т. д. Причем при кодировании целесообразно применять аббревиатуру английского наименования, потому что отчетность по МСФО в настоящее время обычно готовится на двух языках, так как предназначена для использования на международных рынках, и это позволит правильно соотнести счета в структуре отчетности, произвести объединение объектов. Далее присоединяется цифровой код, которым кодируется сам объект плана счетов с учетом адресных и содержательных признаков.
Второй вариант — способ построения иерархически-матричный с использованием фасетного способа по одному признаку: статья с отражением увеличивающих и уменьшающих корректировок (табл. 3).
Таблица 3.
Кодирование номера счета иерархически-матричным способом с использованием фасетного способа
Номер счета |
Наименование счета |
A-NC-100 |
Основные средства — машины и оборудование — первоначальная стоимость |
A-NC-100.1 |
Корректировка, увеличивающая статью |
A-NC-100.2 |
Корректировка, уменьшающая статью |
A-NC-110 |
Основные средства — машины и оборудование — накопленная амортизация |
A-NC-110.1 |
Корректировка, увеличивающая статью |
A-NC-110.2 |
Корректировка, уменьшающая статью |
A-NC-120 |
Основные средства — транспорт — первоначальная стоимость |
A-NC-120.1 |
Корректировка, увеличивающая статью |
A-NC-120.2 |
Корректировка, уменьшающая статью |
A-NC-130 |
Основные средства — транспорт — накопленная амортизация |
A-NC-130.1 |
Корректировка, увеличивающая статью |
A-NC-130.2 |
Корректировка, уменьшающая статью |
|
… И т. д. |
Такой вариант кодирования счета позволяет отразить разницу между российским учетом и международным.
Таким образом, мы рассмотрели алгоритм формирования информации. Если необходима детализация объектов на категории (основные средства: здания, земля, оборудование; инвестиции: дочерние, ассоциированные компании, внешние), можно увеличить разрядность счета и первого, и второго, и третьего порядка, соблюдая общие принципы, или дополнить план счетов дополнительными разделами с соответствующими отличительными кодами.