Практика подготовки примечания по раскрытиям событий после отчетной даты

С. В. Каневский,
Управление консолидированной отчетности по МСФО
ОАО «РЖД»

Журнал "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты" № 1/2013

Теория раскрытия событий после отчетной даты (СПОД) достаточно проста для понимания, и примечание не требует значительных расчетов. В связи с этим примечание по СПОД часто не рассматривается как самостоятельный участок для подготовки отчетности.

Однако в крупных компаниях, составляющих отчетность по МСФО, отсутствие методичного и своевременного подхода к сбору и анализу информации для раскрытия СПОД может привести к хаосу на дату подписания отчетности. Подобная ситуация возникает перед утверждением отчетности и выдачей аудиторского заключения, когда аудиторами выявляются факты, потенциально требующие раскрытия и не попавшие в поле зрения составителей отчетности по МСФО.

При этом МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» требует не просто выявить существенные события, но и оценить их потенциальное влияние на деятельность компании в будущем. Однако именно для примечания по СПОД времени на сбор информации и анализ может критически не хватать. Дело в том, что в отличие от других участков, по которым данные собираются за отчетный период, в СПОД раскрывается информация начиная с конца отчетного периода и заканчивая датой утверждения отчетности. По мере приближения даты утверждения отчетности остается все меньше времени на анализ поступающей информации, и непосредственно перед утверждением отчетности составители должны быть в курсе всех значительных событий компании и необходимости их раскрытия в режиме реального времени.

В результате напрашивается несколько практических рекомендаций для составителей примечания по СПОД:

1. Проверьте ваши знания по теории СПОД — вы должны легко определять:

- подлежит ли событие раскрытию;

- категорию, к которой оно относится (корректирующее или некорректирующее).

2. Сформируйте предварительный перечень (checklist) СПОД, которые наиболее вероятно применимы к вашей компании.

3. Установите порог материальности (существенности) в денежном выражении, ниже которого события не будут рассматриваться. При этом следует иметь в виду, что некоторые события значительны независимо от денежного выражения (к таким, например, относится реорганизация или отзыв у компании значительной лицензии).

4. Заблаговременно сформируйте перечень источников информации по СПОД, включая контактные данные ключевых сотрудников, адреса интернет­ресурсов и т. д.

5. Определите сроки для каждого этапа подготовки примечания:

а) подготовка запросов на соответствующие отделы вашей компании и дочерние общества (если отчетность консолидированная) и сроки предоставления ответов;

б) сбор информации из открытых информационных ресурсов;

в) написание первой версии текста примечания;

г) согласование текста примечания с аудиторами;

д) передача первичных документов аудиторам;

е) повторный сбор последней информации (близко к дате подписания отчетности, на основании ранее подготовленных запросов);

ж) обновление текста примечания непосредственно перед подписанием отчетности (по согласованию с аудиторами).

6. Будьте готовы объяснить аудиторам подход, разработанный в вашей компании к выявлению СПОД (п. 7 International Standard on Auditing (ISA) 560) и к тому, что аудиторы потребуют включить в письмо­представление (management representation letter) подтверждение того, что все необходимые раскрытия по СПОД были сделаны (п. 9 ISA 560).

Подход IAS 10

IAS 10 разделяет события после отчетной даты на корректирующие события (adjusting events ), т. е. события, требующие корректировки к статьям финансовой отчетности на отчетную дату, и некорректирующие события (non ­ adjusting events ), которые не влияют на финансовые показатели на отчетную дату и требуют только текстового раскрытия. Критерий определения типа события — указывает ли событие на обстоятельства, существовавшие на отчетную дату (корректирующее событие), или является событием, не обусловленным такими обстоятельствами (некорректирующее событие).

Наиболее часто в качестве примера корректирующего события приводится банкротство дебитора после отчетной даты, что свидетельствует о его несостоятельности на отчетную дату и является достаточным критерием для начисления резерва по сомнительным долгам. В качестве других примеров корректирующих событий стандарт приводит судебные решения; реализацию товаров, которая может свидетельствовать о цене реализации на отчетную дату (IAS 2); дополнительную информацию, поступившую после отчетного периода, о справедливой стоимости активов или обязательств и ошибки, выявленные после отчетной даты.

К некорректирующим событиям относятся обесценение инвестиций (если обесценение произошло после отчетной даты); дивиденды, объявленные компанией; реорганизация; крупные приобретения других бизнесов и основных средств; слияния; нестандартные и значительные изменения в стоимости активов и валютных курсов; уничтожение завода (или части завода) стихийным бедствием; изменение в налоговых правилах или ставках, которое существенно повлияет на налоговые активы или обязательства компании; судебные иски, возникшие исключительно в результате событий, имевших место после отчетной даты; публичное объявление плана о прекращении значительной деятельности.

Стандарт обращает отдельное внимание на то, что если компания планирует целиком прекратить свою деятельность, то такое решение требует пересмотра всей отчетности, которая должна быть подготовлена без предположения о продолжающейся деятельности (going concern). Стандарт требует раскрыть характер события и сумму (если денежная оценка возможна).

Источники информации

Ниже приведены основные документы, которые необходимо подготовить для проверки правильности примечания и для предоставления аудиторам:

Решения акционеров компании, протоколы заседаний совета директоров и заседаний правления. Полный комплект данных документов необходим для формирования примечания по СПОД, так как на таких заседаниях принимаются судьбоносные решения для компании (о реструктуризации, ликвидации, продаже значительных активов компании и т. д.). Кроме того, копии необходимо предоставить аудиторам согласно п. 7 ISA 560, который требует от аудитора ознакомиться с перечисленными документами.

Данные бухгалтерского учета. Данные бухгалтерского учета наиболее полезны для выявления кредитов и займов полученных и выданных, инвестиций в другие компании, изменений в капитале компании. Для этой цели формируются оборотно­сальдовые ведомости и карточки счета по сч. 66, 67, 58, 80—83 с даты окончания отчетного периода по текущую дату (близкую к дате утверждения отчетности).

В карточках должны указываться реквизиты документа, который можно запросить в бухгалтерии. Любые изменения по этим счетам должны быть проанализированы на предмет раскрытия с точки зрения материальности и значительности для пользователя отчетности.

Кроме того, изменения по другим счетам могут содержать косвенные признаки корректирующих событий для СПОД. Например, значительное выбытие по сч. 01 может указать на наличие прекращаемой деятельности на отчетную дату ( IFRS 5), а резкое снижение дебиторской задолженности (сч. 62, 76) может свидетельствовать об излишне начисленном резерве по сомнительным долгам. Необходимо проконсультироваться с коллегами, занимающимися соответствующими участками, о необходимости внесения корректировок.

Крупные договоры. Для раскрытия СПОД потребуется выявить крупные договоры, заключенные после отчетной даты, и запросить копии. Раскрытию подлежат как крупные договоры по приобретению основных средств или капитальному строительству (в рамках договорных обязательств по IAS 16), так и договоры, имеющие значительное влияние на деятельность компании (например, заключение соглашения о реализации продукции с ключевым покупателем).

Договоры целесообразно запрашивать у службы, владеющей копиями всех договоров организации, например договорной или юридический отдел.

Предпочтительно сформулировать открытый запрос, в рамках которого вы устно сможете «дозапрашивать» необходимые договоры.

Запрос может выглядеть следующим образом:

«В связи с подготовкой финансовой отчетности по МСФО за 20ХХ год прошу Вас информировать ответственного сотрудника в отделе по МСФО обо всех договорах, заключенных на сумму более ХХ млн руб. за период с ХХ (отчетной даты) до ХХ (даты подписания отчетности) включительно, по мере их поступления в Ваш отдел и предоставлять копии указанных договоров».

Выписка из реестра акционеров. Для подтверждения состояния капитала компании необходимо запросить выписку из реестра акционеров. Как правило, выписка запрашивается два раза: один раз на дату, близкую к дате утверждения отчетности, второй раз на дату утверждения.

Получение первой выписки позволяет провести необходимые аудиторские процедуры, вторая выписка — формальное подтверждение отсутствия изменений за короткий период между первой выпиской и датой утверждения отчетности.

Необходимо заблаговременно обсудить сроки, необходимые для получения выписки, с реестродержателем, которым может выступать как сама компания, так и внешний администратор.

Отчеты компании. Часто составителями отчетности не используются другие отчеты, формируемые компанией для внешних пользователей и доступные на интернет­сайте компании. Годовой отчет руководства, отчет эмитента ценных бумаг, отчетность по российским стандартам и даже экологический отчет могут содержать много полезной информации.

Отметим, что для СПОД особенно интересны годовая бухгалтерская отчетность по российским стандартам и отчет эмитента за четвертый квартал, так как они публикуются в течение 90 и 45 дней после окончания года (соответственно), что значительно раньше срока подготовки отчетности по МСФО для большинства российских компаний.

Справочно

Напомним, что согласно закону 208­ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 крайний срок подготовки отчетности по МСФО будет составлять 120 дней начиная с отчетности за 2012 г.

Например, в годовой отчетности ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» по российским стандартам за 2011 г., подписанной 20 марта 2012 г. (с. 50), мы читаем:

Иллюстрация 1

Размещение облигаций

16 февраля 2012 г. состоялся конкурс по определению ставки первого купона биржевых облигаций ОАО «ММК» серии Б0-08 общим объемом 5 млрд рублей со сроком обращения 3 года и офертой 1,5 года. Выпуск включен в котировальный список ЗАО «ФБ ММВБ» «Б». По итогам конкурса процентная ставка 1-го купона биржевых облигаций ОАО «ММК» определена в размере 8,19 % годовых, ставка второго и третьего купона равна ставке первого.

В консолидированной отчетности по МСФО, подписанной 16 апреля 2012 г. (с. 68), данное примечание появилось в следующей редакции:

Иллюстрация 2

Выпуск облигаций

16 февраля 2012 г. Материнская компания Группы разместила облигации на Московской межбанковской валютной бирже на сумму 5 000 млн руб. (161 млн долл. США на дату размещения) с полугодовым купонным периодом и ставкой 8,19 % годовых, подлежащие погашению в феврале 2015 года.

Из сравнения этих двух примечаний видно, что примечание по МСФО сформулировано более сжато — из него исключены детали, которые могут быть неинтересны внешнему пользователю, такие как номер серии, группа котировального списка на ММВБ и факт разделения оферты на 3 этапа с одинаковым купонным доходом. Данные детали никак не характеризуют экономическое содержание операции, и их без труда можно уточнить из других источников. При этом в примечании по МСФО добавлено указание на полугодовой купонный период, что может играть определенную роль при анализе ликвидности и прогнозировании денежных потоков компании в будущем.

С точки зрения составителя отчетности по МСФО почти вся необходимая информация по данному пункту уже содержится в отчетности по РСБУ. Безусловно, ее необходимо подтвердить, сверив, например, с карточкой сч. 66 за февраль 2012 г. и отчетом брокера о выпуске ценных бумаг.

Судебные решения, акты налоговых проверок. В обязательном порядке у юридического отдела запрашивается перечень всех исков и претензий к компании за некоторое время до подписания отчетности (затем обновление на дату подписания), а также копии судебных решений, мировых соглашений и, возможно, деловой переписки (как правило, запрашивается аудиторами).

Важны не только открытые иски и претензии, но и решения, имевшие место с отчетной даты, так как они могут быть сигналом корректирующего события (например, положительное решение по иску означает снятие начисленного резерва по иску на отчетную дату).

Помимо суммы и характера претензии или иска, необходимо указать оценку руководством вероятности исхода для компании (оценка вероятности делается, как правило, юристами). В отчетности раскрываются только иски — существенные по сумме и имеющие более чем ничтожную вероятность отрицательного исхода для компании.

Например, претензию на 10 млрд руб., не имеющую под собой никакой юридической основы, раскрывать не имеет смысла, между тем иск на 100 млн руб., имеющий равные шансы положительного и отрицательного исхода, раскрывать, скорее всего, нужно.

Интернет­ресурсы и пресс­релизы. Информация из глобальной Сети может позволить обратить внимание на события, которые не были получены из других источников. Например, компания заключила соглашение о сотрудничестве с ключевым партнером. Информация была опубликована на сайте компании­партнера, но не попала в пресс­релизы вашей компании. На основании информации с сайта компании­партнера вы можете обратиться к договорному отделу с предметным запросом о получении копии соглашения и, возможно, к финансово­экономическому отделу для получения комментариев об экономической значимости данного соглашения.

Примеры раскрытий из отчетностей российских компаний за 2011 г.

Приобретения долей/акций других компаний

В феврале 2012 года Группа приобрела контрольный пакет акций в размере 84,91 % в ОАО «Российский национальный коммерческий банк» путем покупки у третьих лиц, не связанных с Группой, дополнительной доли участия в размере 45,11 % за 0,4 миллиарда рублей1.

Займы, кредиты полученные, открытые кредитные линии

В феврале 2012 г. Группа привлекла заем от «РосУкрЭнерго АГ» на сумму 183 млн долл. США с процентной ставкой 3,5 % и сроком погашения в декабре 2012 г. в рамках договора, заключенного в январе 2011 г.2

Судебные иски/претензии

19 марта 2012 г. третьей стороной был подан судебный иск на сумму 1 835 млн руб. с целью оспорить право владения ООО «ОАГ» (дочернего общества в составе Группы) основными средствами. По мнению руководства, данный иск не будет удовлетворен3.

Обеспечения, залоги, гарантии выданные и полученные

29 марта 2012 года NVGRES Holding Limited передала в залог акции своей 100 % дочерней компании, ОАО «Нижневартовская ГРЭС», в качестве обеспечения платежей по долгосрочному договору по поставке газа с группой ТНК- BP . В дополнение ОАО «Нижневартовская ГРЭС» также передала в залог свое движимое и недвижимое имущество, права на землю, общей стоимостью 4 988 млн руб.4

Изменение кредитного рейтинга компании

15 марта 2012 года рейтинговое агентство Fitch присвоило Материнской компании международный кредитный рейтинг BB +, прогноз стабильный по глобальной шкале и АА ( rus ) по национальной шкале5.

Крупные договоры/сделки

В период с января по май 2012 года на условиях операционной аренды Группа получила три Аэробуса А-330, два Аэробуса А-321 и три Сухих Суперджета — 100 ( SSJ -100)6.

Зона риска

Наибольший риск нераскрытия представляют события, произошедшие незадолго до даты утверждения и не нашедшие отражения в бухгалтерском учете на дату составления отечности. Это могут быть, например, крупные договоры на приобретение или продажу долей в других компаниях, кредитные соглашения, договоры на крупное приобретение основных средств.

Для выявления таких событий необходимо использовать все доступные внешние источники информации (Интернет, деловую прессу) и внутренние (корпоративные порталы, контакты с коллегами).

Пример из отчетности ОАО «Роснефть»:

«В феврале 2012 года Компания и ОАО “Сбербанк России”, контролируемый государством, подписали предварительное соглашение о приобретении Компанией 35,3 % доли участия в ООО “Таас-Юрях Нефтегазодобыча”».

Так как соглашение предварительное, оно не будет отражено в бухгалтерском учете и бухгалтерия, вероятно, не будет иметь даже копию данного соглашения. Скорее всего, выявить подобное событие можно из открытых внешних источников, например новостной ленты. При этом не стоит рассчитывать, что договорной или юридический отдел на основании запроса, написанного, например, месяц назад, сам предоставит копию соглашения, поступившего на днях. Оптимально устно обратиться в соответствующие отделы и проверить наличие новой информации непосредственно перед подписанием отчетности.

События отсутствуют

Вполне допустима ситуация, в которой после проведения тщательной проверки значительные события, имевшие место после отчетной даты, не выявлены. В таком случае в отчетность необходимо включить соответствующий параграф:

Существенные события, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности Группы, имевшие место в период между отчетной датой и датой подписания консолидированной финансовой отчетности Группы за 2011 год, подготовленной в соответствии с МСФО, отсутствуют7.

Таким образом, подготовка раскрытий о событиях после отчетной даты в отчетности по МСФО требует усилий не только в части сбора и анализа информации из различных источников, но и в отношении выявления наиболее значимых событий и оценки потенциального влияния СПОД на деятельность компании в будущем.

---

1 Отчетность по МСФО ОАО «ВТБ» за 2011 г., с. 121.

2 Отчетность по МСФО ОАО «Газпром» за 2011 г., с. 42.

3 Отчетность по МСФО ОАО «Автоваз» за 2011 г., с. 45.

4 Отчетность по МСФО ОАО «ИНТЕР РАО ЕЭС» за 2011 г., с. 126.

5 Там же.

6 Отчетность по МСФО ОАО «Аэрофлот» за 2011 г., с. 59.

7 Отчетность по МСФО Группы «РусГидро» за 2011 г., с. 73.