Возврат готовой продукции

Васильев Ю. А., д. э. н., автор многочисленных публикаций по бухгалтерскому учету и налогообложению

Источник: Информационно-справочная система «Аюдар Инфо»

Эта хозяйственная операция является не такой уж и редкой для промышленных предприятий. Как отразить ее в бухгалтерском учете? В национальном бухгалтерском законодательстве нет четкого ответа. В такой ситуации следует обратиться за помощью к международным методологам.

К сожалению, в национальных стандартах нет ответа на этот вопрос, если не считать ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В нем, а точнее, в практических примерах рассмотрена ситуация формирования обязательства под возврат товаров. А вот в ПБУ 5/01 «Материально-производственные запасы», 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» ни слова не сказано о возврате товаров или готовой продукции.

Значит, бухгалтер имеет право обратиться к международному опыту отражения в финансовой отчетности данной хозяйственной операции, в частности, к МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Возникает вопрос: почему нельзя начать с МСФО (IAS) 2 «Запасы»? Потому что в нем рассматриваются вопросы признания таких активов и их оценки, первоначальной и последующей. Возврат материально-производственных запасов – это отдельная хозяйственная операция, которая выходит за рамки общей методологии учета.

Международные методологи рассматривают операции по возврату товаров продавцам, денежных средств покупателям как один из видов обязательств. Но при этом возврат товаров методологи связывают с их первоначальной реализацией. А она определяется ценой сделки, включающей возмещение, право на которое продавец ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров покупателю.

Сумма возмещения может варьироваться ввиду скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право на него зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат.

Таким образом, доходы от продажи продукции имеют определенную связь с обязательствами, влияющими на переменное возмещение. Одним из них является обязательство в отношении возврата средств, другим – обязательство по возврату товаров.

Согласно п. 119 МСФО (IFRS) 15 бухгалтер должен раскрывать информацию о своих обязанностях к исполнению в договорах с покупателями:

• момент, когда организация обычно выполняет обязанность к исполнению (например, при отгрузке, при доставке), включая то, когда обязанности к исполнению выполняются в соглашении о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой;
• значительные условия оплаты (например, когда обычно наступает момент, когда возмещение становится подлежащим уплате);
• обязательства в отношении возвратов товаров, средств и аналогичные;
• виды гарантий и соответствующих обязательств.

Возникает вопрос: зачем выделять эти обязанности? Чтобы распределить между ними цену сделки наиболее объективно, то есть противопоставить доходы расходам. На самом деле в МСФО (IFRS) 15 прописаны лишь принципы, нет конкретных методов распределения цены сделки (выручки) на обязательства, возникающие в ходе исполнения сделки (расходы). Однако к указанному стандарту есть приложение – «Руководство к применению».

В данном руководстве сказано, что если в договорах организация передает контроль над продукцией покупателю, а также предоставляет покупателю право на возврат продукции по различным причинам (например, из-за неудовлетворенности продукцией), бухгалтеру нужно быть готовым определить алгоритм действий в следующих ситуациях:

• полный или частичный возврат уплаченного возмещения;
• возможный вычет в отношении сумм, которые причитаются или будут причитаться организации;
• другой товар взамен возвращенного.

Для учета передачи продукции с правом на возврат (а также для учета некоторых услуг, которые предоставляются с условием возврата средств) организация должна признавать все перечисленное ниже:

• выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое ожидает получить организация (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которую, как ожидается, возвратят);
• обязательство в отношении возврата средств;
• актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства по возврату средств.

Попробуем «перевести» на национальную методологию каждый из этих показателей, используя, опять же, пояснения авторов МСФО (IFRS) 15.

Для российского бухгалтера ответ на этот вопрос очевиден: в учете доходы показываются исходя из условий заключенного договора, в котором прописана цена сделки. Если нет, во внимание принимаются другие документы, в частности спецификации, накладные на отгруженную продукцию, по которым и определяется причитающееся продавцу возмещение.

В международной практике оценка выручки сложнее. При передаче товаров клиентам бухгалтер не должен признавать в качестве выручки полученные (или подлежащие получению) суммы, право на которые он не ожидает получить. Вместо этого такие суммы признаются в качестве обязательства по возврату средств. Впоследствии, в конце каждого отчетного периода, бухгалтер должен корректировать оценку сумм, право на которые ожидает получить в обмен на переданные товары, и соответствующим образом корректировать цену сделки и сумму признанной выручки.

Из сказанного можно сделать вывод, что бухгалтер не должен признавать выручку в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена. Наглядно можно представить это в виде корреспонденции национальных счетов, из которой исключены все записи, связанные с налогообложением данной операции:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена реализация производителем покупателю продукции	62	90
Списана себестоимость продукции в уменьшение продаж	90	43
Выручка уменьшена с учетом возвращенной продукции	(62)	(90)
Восстановлена ранее списанная возвращенная продукция	(90)	(43)

Для наглядности представлены все проводки, хотя более верно, следуя указаниям международных методологов, отражать сразу конечную сумму выручки (Дебет 62 Кредит 90) и себестоимость готовой продукции (Дебет 90 Кредит 43) без той ее части, которая возвращена покупателем. Однако не всегда бухгалтер владеет оперативной информацией о возврате продукции, а не отражать отгрузку в бухучете нельзя. Можно это сделать внутренними записями (Дебет 43 Кредит 43), перевести продукцию со склада на отгрузку или на продукцию в пути, но такой подход не соответствует принципу рациональности. Кроме того, возвратов продукции не очень много (в данном контексте речь не идет об отзыве продукции в связи с выявленными при эксплуатации недостатками, которые устраняются производителем).

Международные методологи не без оснований советуют учесть ее как актив. При этом главное – дать ему стоимостную оценку. Актив, признаваемый в отношении права организации на возврат товаров покупателем при исполнении обязательства по возврату средств, должен первоначально оцениваться на основе прежней балансовой стоимости товара (например, запасов) за вычетом любых ожидаемых затрат, связанных с получением такого товара (включая потенциальное уменьшение его стоимости).

К сведению: обмен покупателем одного товара на другой товар такого же вида, качества, в таком же состоянии и с такой же ценой (например, товара одного цвета или размера на такой же товар, но другого цвета или размера) не считается возвратом для целей составления финансовой отчетности по МСФО.

В конце каждого отчетного периода поставщик должен корректировать оценку актива в результате изменения ожиданий относительно товаров, которые будут возвращены. Бухгалтер должен представлять такой актив отдельно от обязательства по возврату средств за полученный обратно товар. Отразим все вышесказанное в корреспонденции национальных счетов бухгалтерского учета:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принята на учет возвращенная покупателем готовая продукция*	43	90
Уменьшена стоимость продукции на затраты по ее доставке	76	43
Затраты по доставке уменьшают доходы (прочие доходы)	90, 91	76

* Фактически данная проводка более наглядно отражает принятие готовой продукции на учет, чем запись Дебет 90 Кредит 43 – сторно, которую делают при отражении прибыли от продаж готовой продукции в ситуации, рассмотренной ранее.

Возвращаемый товар – это актив. При его оценке из прежней стоимости вычитаются затраты. Они уменьшают доходы текущего периода. Ведь он является разновидностью запасов, которые должны отражаться в балансе по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи (см. п. 9 МСФО (IAS) 2 «Запасы»). Дополнительные затраты могут уменьшать чистую возможную цену продажи. Также на нее может повлиять потеря готовой продукцией своих первоначальных свойств (например, если выявляются дефекты). В бухгалтерском учете данная ситуация будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принята на учет возвращенная покупателем готовая продукция	43	90
Уменьшена стоимость продукции на выявленные дефекты	76	43
Убытки от дефектов отнесены на виновных лиц (если они определены)	73, 60	76
Убытки от дефектов уменьшают доходы (если виноватых нет)	90, 91	76

В обеих представленных корреспонденциях главное – скорректировать стоимость возвращенной продукции как актива, который будет реализован впоследствии или использован иным образом. В противном случае актив в учете на счете 43 не признается, а вместо него отражаются расходы (Дебет 91 Кредит 90).

Очевидно, что такое обязательство должно корреспондировать с величиной возмещения в виде той продукции, которая возвращена покупателем. Это подтверждается и текстом п. 55 МСФО (IFRS) 15. Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения.

На заметку: обещание организации находиться в состоянии готовности принять возвращаемый товар в течение установленного периода возврата не должно учитываться в качестве обязанности к исполнению в дополнение к обязательству по возврату средств.

Бухгалтер должен корректировать оценку обязательства по возврату средств на конец каждого отчетного периода с учетом изменения ожиданий относительно сумм, подлежащих возврату. Организация должна признавать соответствующие корректировки в качестве выручки (или уменьшения выручки). Для наглядности и обеспечения лучшего понимания проиллюстрируем сказанное национальной корреспонденцией счетов.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена реализация продукции производителем покупателю	62	90
Получены денежные средства за продукцию от покупателя	51	62
Отражено в уменьшение выручки обязательство по возврату денег	90	62
Скорректировано обязательство по возврату денежных средств	(90)	(62)
Исполнено обязательство по возврату денежных средств	62	51

Как видим, обязательство по возврату денежных средств корректирует сумму выручки. Причем само возмещение в виде стоимости возвращенной продукции в корреспонденции счетов не показано. Дело в том, что возврат средств определяется по сумме уменьшенных доходов, в то время как оценка продукции в учете продавца (производителя) отражается по себестоимости. Эти величины не должны совпадать, иначе у предприятия просто не будет прибыли.

Зачастую организация предоставляет (в соответствии с договором, законодательным актом или обычной деловой практикой) гарантию в связи с продажей продукции (будь то товар или услуга). Характер гарантии может значительно различаться в зависимости от отрасли или договора. Некоторые гарантии выступают для покупателя в качестве обеспечения того, что соответствующий продукт будет функционировать по оговоренным сторонами условиям, поскольку он соответствует согласованным параметрам. Другие в дополнение также предоставляют покупателю определенную услугу (сервис по гарантийному обслуживанию).

К сведению: если у покупателя имеется право приобрести гарантию отдельно (например, по той причине, что цена на нее устанавливается отдельно либо гарантия оговаривается отдельно), гарантия является отличимой услугой, поскольку организация обещает предоставить услугу покупателю в дополнение к продукции.

Если гарантия или часть гарантии предполагает оказание покупателю услуги, а не только является средством обеспечения того, что продукция отвечает согласованным параметрам, обещанная услуга – это обязанность к исполнению. Значит, организация должна распределить цену сделки и на продукт, и на услугу. Если организация обещает как гарантию соответствия, так и гаран­тию-ус­лугу, но не может их разделить, то бухгалтеру нужно учитывать обе гарантии вместе – как одну обязанность к исполнению.

Законодательный акт, обязывающий организацию выплатить компенсацию в случае причинения ее продукцией вреда или ущерба, не обусловливает возникновение обязанности к исполнению. Например, производитель может продавать продукцию в юрисдикции, в которой согласно закону несет ответственность за любой ущерб (например, личному имуществу), который может быть нанесен в результате использования потребителем продукции согласно ее назначению. Аналогичным образом обещание организации компенсировать покупателю выплаты по обязательствам и ущерб, вызванные претензиями третьих сторон в связи с нарушением продукцией организации патентов, авторских прав, прав на торговые марки и в связи с другими нарушениями, не обусловливает возникновение обязанности к исполнению.

Подобные обязательства следует учитывать в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Применять этот стандарт можно предприятиям, устанавливающим гарантию на свою продукцию. Они должны быть готовы к тому, что им придется нести расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, а также на возможный обмен некачественной продукции.

На заметку: договоры, согласно которым покупатель может обменять дефектный товар на исправный, должны анализироваться так же, как при выдаче гарантий соответствия продукции определенным требованиям при ее эксплуатации.

Сам факт предоставления гарантии по договору означает, что в будущем у организации возможны определенные затраты, связанные с выполнением принятых на себя договорных обязательств. Одно из обязательств – обмен в течение гарантийного срока неисправной продукции на исправную. Как его показать в бухгалтерском учете?

Для ответа нужно представлять, за счет каких источников формируется гарантийное обязательство поставщика. По сути, это будущие затраты, которые связаны с основной деятельностью – выпуском продукции. Данные затраты просто следует включить в стоимость производимой продукции заблаговременно, до момента их осуществления, что позволит соблюсти принцип соответствия полученных доходов от продажи продукции расходам, включаемым в ее стоимость. Позже это сделать проблематично, поскольку цена продукции после ее оприходования на склад не меняется, а включение затрат на гарантийный ремонт и обслуживание в состав расходов на продажу некорректно. Иначе указанные издержки уменьшат доходы от продажи иной продукции, по которой возникли гарантийные обязательства, но не наступил гарантийный случай и нет расходов.

Исходя из всего вышесказанного, оформим корреспонденцию национальных счетов учета:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено оценочное обязательство по гарантийному обслуживанию	23	96
Оценочное обязательство включено в себестоимость продукции	43	23
Показана выручка от реализации готовой продукции	62	90
Себестоимость отнесена в уменьшение доходов от продаж	90	43
За счет оценочного обязательства списана стоимость исправной продукции, переданной покупателям взамен неисправной	96	43
За счет оценочного обязательства списана стоимость слуг по ремонту неисправной продукции	96	10, 70, 69

В последних записях не отражается неисправная готовая продукция, так как она для производителя, давшего гарантийные обязательства, не является активом, который может принести экономические выгоды. За гарантийный ремонт, как и за обмен неисправной продукции на исправную, покупатель дополнительно не платит.

* * *

Мы рассмотрели методологию учета возврата готовой продукции с точки зрения международных стандартов финансовой отчетности. Главное – помнить, что при возврате продукции бухгалтер корректирует три показателя: выручку, задолженность по возврату, стоимость возвращенной продукции. Если же под эту операцию было заблаговременно отражено оценочное обязательство, которое заложено в себестоимость и цену готовой продукции, то вместо корректировки перечисленных показателей бухгалтеру нужно отразить расходы по возврату за счет созданного оценочного обязательства. Иные показатели отчетности остаются без изменений.

Напоминаем: в консультации приводится лишь один из вариантов методологии учета возврата готовой продукции. Возможны и другие варианты возврата продукции, но в любом случае необходимо объективно отражать в учете информацию о данной операции.