Применение Федерального стандарта «Обесценение активов» с 2018 года

Автор: Сизонова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт № 259н). Данный документ будет применяться при ведении бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях с 1 января 2018 года и составлении ими бухгалтерской отчетности начиная с отчетности 2018 года.

Среди бухгалтеров бюджетной сферы термин «обесценение активов» ранее не применялся. Между тем в коммерческих организациях данное понятие используется в силу положений МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Таким образом, с 2018 года аналогичный документ будет действовать и для бюджетников.

Прежде чем освещать положения одноименного стандарта для государственных (муниципальных) учреждений, напомним, что признается активом в соответствии с п. 36 Федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности государственного сектора» (далее – Стандарт № 256н), и ознакомимся с основными понятиями Стандарта № 259н.

Активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета или находящееся в его пользовании, у которого есть полезный потенциал или от которого ожидается поступление экономической выгоды.

Обесценение актива – это снижение его стоимости, превышающее плановое (нормальное) в связи с владением (пользованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 Стандарта № 259н).

Убыток от обесценения актива – превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива.

Затраты на выбытие актива – затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, за исключением расходов по процентам. Например: затраты на демонтаж актива и прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные затраты. При этом не являются затратами на выбытие актива расходы на выплату выходных пособий и иные расходы, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, следующей за выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки.

Активы, генерирующие денежные потоки (далее – активы ГДП), – активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки) независимо от факта получения такого дохода.

Активы, не генерирующие денежные потоки (далее – активы нГДП), – активы, у которых есть полезный потенциал и целью владения которыми не является получение денежных потоков.

Группа активов – совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).

Единица, генерирующая денежные потоки (единица ГДП), – это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования данной группы активов.

Единица ГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (далее – актив в ЕГДП).

Группа активов, используемых для производства продукции, работ, услуг, в том числе для внутреннего потребления субъектом учета, может квалифицироваться как единица ГДП.

Необходимо отметить, что Стандарт № 259н не применяется в отношении следующих видов активов:

1) запасы;

2) финансовые активы, если иное не предусмотрено данным стандартом;

3) другие активы в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов, единой методологии бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений.

Стандарт № 259н устанавливает единые требования:

• к порядку выявления признаков обесценения активов, снижения убытка от обесценения активов и классификации и состава признаков;

• к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения;

• к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов.

Иными словами, Стандарт № 259н предписывает учреждениям госсектора отражать в бухгалтерском учете убыток от обесценения, если актив учитывается на балансе по стоимости, превышающей его справедливую стоимость (сумму, которая может быть получена посредством его продажи или восстановления), при необходимости восстанавливать убыток от обесценения актива и раскрывать данную информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта № 259н):

1) индивидуально для каждого актива нГДП;

2) индивидуально для каждого актива ГДП;

3) для каждой единицы ГДП.

Признаки обесценения актива могут быть внешние и внутренние. Приведем их в таблице:

Внешние признаки обесценения актива (п. 7 Стандарта № 259н)

Внутренние признаки обесценения актива (п. 8 Стандарта № 259н)

1) существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета; 2) значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа); 3) отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

1) моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал; 2) существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива); 3) принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок; 4) значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями. Например, такими признаками являются: – для актива нГДП – сокращение срока полезного использования, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально; – для активов ГДП – снижение запланированных результатов движения денежных средств либо значительное увеличение запланированных убытков, возникающих от использования данного актива; 5) резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано

Соответственно, учреждение должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае выявления любого такого признака учреждением принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее обнаруженных признаков обесценения.

Справедливая стоимость актива рассчитывается учреждением с применением метода рыночных цен либо амортизированной стоимости замещения (п. 11 Стандарта № 259н).

Для справки: При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа(п. 55 Стандарта № 256н).

При определении справедливой стоимости актива по методу амортизированной стоимости замещения последняя рассчитывается как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью его замены (в зависимости от того, какая из этих величин меньше) и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости (п. 56 Стандарта № 256н).

Стоимость восстановления (воспроизводства) актива определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, стоимость восстановления здания в случае его разрушения).

Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования (например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком полезного использования).

Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива. Одновременно при принятии такого решения оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования.

Согласно п. 15 Стандарта № 259н решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном принятию решения о списании такого имущества, установленном в соответствии с законодательством РФ.

Для справки: Положение об особенностях списания федерального имущества утверждено Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Таким образом, можно сделать вывод, что решение о признании убытка от обесценения актива будет тоже приниматься постоянно действующей комиссией по принятию и выбытию активов в порядке, установленном законодательством.

Вместе с тем в Стандарте № 259н не указано, каким документом будет оформляться решение комиссии. Возможно, что для этих целей в учетной политике необходимо утвердить первичный учетный документ, на основании которого в бухгалтерском учете будет отражаться убыток от обесценения актива (например, акт о снижении стоимости актива (обесценении) с прилагаемым расчетом убытка от его обесценения).

Алгоритм признания убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете таков (п. 15 Стандарта № 259н):

Обратите внимание: накопленный убыток от обесценения объекта основных средств отражается в учете обособленно от стоимости объекта основных средств по аналогии с суммой накопленной амортизации по данному объекту (п. 43 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н).

Таким образом, можно сделать вывод, что начисление убытка от обесценения объекта основных средств в бухгалтерском учете будет осуществляться на отдельном счете или субсчете. Кроме того, потребуется корректировка первичных документов по учету нефинансовых активов (для отражения в них накопленного убытка от обесценения). Предполагаем, что по этому вопросу Минфин внесет дополнения в инструкции по бухгалтерскому учету и (или) даст рекомендации по переходу на применение федеральных стандартов.

В силу п. 18 Стандарта № 259н восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Признаки снижения убытка могут быть внешние и внутренние:

Внешние признаки снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) (п. 19 Стандарта № 259н)

Внутренние признаки снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) (п. 20 Стандарта № 259н)

– существенные долгосрочные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые оказывают благоприятное влияние на деятельность субъекта учета; – значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период; – восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

– появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось; – существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета; – принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования; – появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (пользования) активом значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями; – существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы

Кроме того, согласно п. 21 Стандарта № 259н на снижение (в том числе до нуля) убытка от обесценения актива ГДП указывает наличие экономических выгод (положительного денежного потока) от владения (пользования) активом, по которому проводится тест на обесценение, рассчитанных при объединении показателей отчетного периода с показателями будущих периодов.

Таким образом, в случае выявления любого из признаков снижения убытка от обесценения актива учреждение принимает решение об определении справедливой стоимости актива (порядок рассмотрен выше).

Порядок отражения операций, связанных с фактом снижения убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете, будет отличаться в зависимости от ситуации:

1) если имеются признаки того, что определенный в предыдущие периоды убыток от обесценения актива больше не существует или снизился, но сумма убытка от обесценения актива не подлежит восстановлению, комиссия принимает решение только о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива (п. 23 Стандарта № 259н);

2) восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения (п. 24 Стандарта № 259н).

Алгоритм восстановления убытка от обесценения в бухгалтерском учете во второй ситуации будет таким (п. 24 – 28 Стандарта № 259н):

• стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы при отсутствии обесценения за вычетом амортизации;

• восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года;

• после признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы его измененная остаточная стоимость списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования;

• восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается;

• при распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения, в зависимости от того, какая из этих величин меньше.

Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обес­ценения актива должна распределяться пропорционально на другие активы в составе единицы ГДП.

В Стандарте № 259н обращено внимание на то, что восстановление убытка от обесценения актива и переоценка актива – это разные операции (и в учете они различаются). В стандарте, в частности, указано, что любое увеличение остаточной стоимости актива сверх его первоначальной стоимости за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки данных активов.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения актива подлежит раскрытию следующая информация по каждой группе активов:

1) сумма убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки;

2) сумма восстановленного убытка от обесценения актива, признанная в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки были восстановлены.

По суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода, субъект учета раскрывает следующую информацию (п. 32 Стандарта № 259н):

• события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка;

• сумму признанного или восстановленного убытка;

• группу, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Указанная информация предоставляется вместе с другими сведениями, раскрываемыми для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода согласно требованиям Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства».

При этом необходимо учитывать следующие особенности.

В отношении единицы ГДП раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется обособленно(п. 33 Стандарта № 259н).

По совокупным убыткам от обесценения актива и совокупному восстановлению убытка, признанным в течение отчетного периода, по которым вышеуказанная информация не раскрывалась, субъект учета отражает в бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию (п. 34 Стандарта № 259н):

• основные группы активов, на которые влияют убытки от обесценения, и основные группы активов, на которые влияют восстановления убытков;

• основные события и обстоятельства, которые привели к признанию этих убытков и их восстановлению.

* * *

В заключение обобщим все сказанное.

Стандарт № 259н предписывает учреждениям государственного сектора:

• отражать в бухгалтерском учете убыток от обесценения актива, если он учитывается на балансе по стоимости, превышающей его справедливую стоимость (сумму, которая может быть получена посредством его продажи или восстановления);

• восстанавливать убыток от обесценения актива в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился;

• раскрывать данную информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Соответственно, учреждение должно на конец каждого отчетного периода проанализировать, нет ли каких-либо признаков обесценения активов либо снижения убытка от обесценения актива в предыдущих периодах. При выявлении любого такого признака учреждение принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива.

В бухгалтерском учете накопленный убыток отражается едино­временно в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения и отражается в составе доходов текущего финансового года.

Стандарт № 259н применяется одновременно со Стандартом № 256н и иными нормативными актами по бухгалтерскому учету и отчетности.