Аудит бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения

Автор: Гусев А. , к.п.н., редактор журнала

Журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение" № 3/2018

На практике нередко возникают ситуации, когда у руководителя бюджетного учреждения появляется необходимость оценить состояние бухгалтерского учета в учреждении в целом или проверить правильность ведения учета, а также законность совершаемых операций на каком-либо отдельном участке учета. С этой целью учреждения привлекают специализированные аудиторские организации. В статье мы рассмотрим некоторые аспекты проведения аудита в бюджетном учреждении.

В силу ч. 2 ст. 1 Федерального закона № 307-ФЗ под аудиторской деятельностью (аудиторскими услугами) подразумевается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих ему услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности названной отчетности. При этом под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), преду­смотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.

Аудит может быть как обязательным, так и инициативным. Обязательный аудит проводится:

• если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;

• если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;

• если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

• если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;

• если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) раскрывает годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

• в иных случаях, установленных федеральными законами.

Что касается инициативного аудита, законодательство не содержит каких-либо ограничений относительно проведения аудиторских проверок в бюджетных учреждениях. Поэтому в случае необходимости бюджетное учреждение может привлечь аудиторскую организацию для проведения независимой проверки своей бухгалтерской отчетности. Трудность состоит в том, что найти необходимых специалистов, обладающих должной квалификацией, будет достаточно сложно.

Согласно ст. 3 Федерального закона № 307-ФЗ аудиторская организация – это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов, членом которой такая организация является. Организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в ЕГРЮЛ, не вправе использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит». Отметим, что соответствующий реестр опубликован на сайте Минфина (см. ссылку https://minfin.ru/ru/perfomance/audit/reestr_audit/auditors).

В свою очередь, аудитор – это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (ст. 4 Федерального закона № 307-ФЗ). Названное лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных ст. 1 Федерального закона № 307-ФЗ.

Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со ст. 1 Федерального закона № 307-ФЗ, если иное не предусмотрено обозначенным законом.

Учитывая вышеизложенное, бюджетное учреждение может заключить договор о проведении аудита своего учета или отчетности либо с индивидуальным аудитором, либо с аудиторской организацией. При этом необходимо убедиться, что аудиторская организация или индивидуальный аудитор являются членами саморегулируемой организации аудиторов.

Когда учреждение привлекает для проверки своей отчетности аудиторскую организацию (индивидуального аудитора), у него может возникнуть иллюзия, что оно впоследствии точно избежит проверок со стороны государственных органов. Однако надежда на это ни на чем не основана.

В соответствии с ч. 1 ст. 265 БК РФ государственный (муниципальный) финансовый контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Государственный (муниципальный) финансовый контроль делится на внешний и внутренний, предварительный и последующий. При этом внешний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений является контрольной деятельностью соответственно Счетной палаты РФ, контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований. В свою очередь, внутренний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений – контрольная деятельность Федерального казначейства, органов государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ, местных администраций, финансовых органов субъектов РФ или муниципальных образований.

Исходя из п. 5.1 ст. 32 Закона о некоммерческих организациях контроль за деятельностью бюджетных учреждений ведется:

• федеральными государственными органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя, – в отношении федеральных бюджетных учреждений;

• в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, – в отношении бюджетных учреждений субъекта РФ;

• в порядке, установленном местной администрацией муниципального образования, – в отношении муниципальных бюджетных учреждений.

Таким образом, финансовый контроль за деятельностью бюджетных учреждений должен осуществляться их учредителем. При этом в Письме от 20.08.2012 № 02-07-10/3259 Минфин отметил, что с учетом реализации механизмов финансового обеспечения деятельности учреждений посредством предоставления субсидий акцент при проведении учредителем контрольных мероприятий смещается в сторону контроля достоверности, полноты и точности бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в силу ч. 5 ст. 1 Федерального закона № 307-ФЗ аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.

С опорой на вышеизложенное привлечение бюджетным учреждением аудиторской организации для проверки достоверности своей отчетности не освободит это учреждение от возможных проверок как со стороны органов государственного (муниципального) финансового контроля, так и со стороны учредителя.

На основании ч. 6 ст. 5 Федерального закона № 307-ФЗ сведения о результатах обязательного аудита подлежат внесению в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (ЕФРСФД ЮЛ) заказчиком аудита. При этом в сообщении должны быть указаны:

• аудируемое лицо и идентифицирующие его данные (ИНН, ОГРН, СНИЛС при их наличии);

• наименование (фамилия, имя, отчество) аудитора, идентифицирующие его данные (ИНН, ОГРН (для юридических лиц), СНИЛС при их наличии);

• перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, период, за который она составлена;

• дата аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

• мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности ауди­руемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности.

Исключение из этого правила – сведения, составляющие государственную или коммерческую тайну, и иные случаи, установленные федеральным законом.

С учетом вышеизложенного вносить в ЕФРСФД ЮЛ необходимо сведения исключительно о результатах обязательного аудита. В случае проведения в учреждении инициативного аудита вносить сведения в ЕФРСФД ЮЛ не нужно.

В силу п. 1 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления соответственно в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность исходя из предмета и целей деятельности, определенных согласно федеральным законам, другим нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам и уставу (п. 2 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях).

На основании положений п. 3 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях бюджетное учреждение осуществляет в соответствии с государственными (муниципальными) заданиями деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к его основным видам деятельности, в сферах, указанных в п. 1 этой статьи. Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Согласно ч. 1 ст. 78.1 БК РФ в бюджетах бюджетной системы РФ бюджетным учреждениям предусматриваются субсидии на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Кроме того, из бюджетов бюджетной системы РФ бюджетным учреждениям могут предоставляться субсидии на иные цели. Порядок их предоставления устанавливается Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией или уполномоченными ими органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления.

Напомним, что предоставление бюджетному учреждению субсидии на выполнение государственного задания в силу положений ст. 78.1 БК РФ за счет средств бюджета субъекта РФ (включая определение условий и целей предоставления субсидии) устанавливается нормативным правовым актом высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, в силу которого условия, включая цели предоставления, а также порядок предоставления субсидии могут устанавливаться соглашением о ее предоставлении. При этом использование учреждением средств субсидии на выполнение государственного задания не в соответствии с условиями и целями ее предоставления, установленными данным соглашением, может повлечь наступление для учреждения ответственности, определенной этим соглашением.

Исходя из п. 4 ст. 69.2 БК РФ субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг, утверждаемых в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ.

Документом, определяющим направления использования бюджетным учреждением субсидии на выполнение государственного задания, является план финансово-хозяйственной деятельности государственного учреждения, составляемый и утверждаемый в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении бюджетного учреждения, в соответствии с требованиями, предусмотренными Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81н (далее – Требования № 81н).

В силу п. 9 Требований № 81н при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности государственного учреждения (далее – план) на этапе формирования проекта бюджета на очередной финансовый год (на очередной финансовый год и плановый период) учреждение составляет показатели плана с опорой на предоставленную органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, информацию о планируемых объемах расходных обязательств, в том числе об объемах субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания.

Согласно ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ субсидии на выполнение государственного задания поступают бюджетным учреждениям на лицевые счета, открытые им в территориальном органе Федерального казначейства, финансовом органе субъекта РФ, и используются ими без представления в территориальный орган Федерального казначейства, финансовый орган субъекта РФ документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств.

На основании п. 12 Требований № 81н при раздельном формировании плановых показателей по выплатам, связанным с выполнением учреждением государственного задания, объемы указанных выплат в пределах общего объема субсидии на выполнение государственного задания могут рассчитываться с превышением нормативных затрат, определенных в порядке, утвержденном Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ согласно п. 4 ст. 69.2 БК РФ.

Вместе с тем Требованиями № 81н не установлены нормы, в силу которых показатели по выплатам, отраженные в плане, должны соответствовать по объему и назначению нормативным затратам, использованным при расчете объема субсидии на выполнение государственного задания.

Следовательно, при составлении и ведении плана бюджетное учреждение имеет право самостоятельно перераспределять средства субсидии на выполнение государственного задания по видам расходов в зависимости от потребности учреждения.

Согласно п. 17 ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ в силу абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ, используются в очередном финансовом году для достижения целей, ради которых эти учреждения созданы, при достижении ими показателей муниципального задания на оказание муниципальных услуг (выполнение работ), характеризующих объем муниципальной услуги (работы).

При этом в случае использования остатков указанных средств в очередном финансовом году направления и суммы их расходования должны быть определены и утверждены в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Таким образом, бюджетное учреждение вправе осуществлять расходы на оплату работ по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности (в том числе за счет остатка средств, сложившегося ввиду экономии средств субсидии на выполнение муниципального задания), при условии, что указанные расходы были предусмотрены планом (Письмо Минфина РФ от 17.11.2017 № 02-09-06/76308).

Заметим, что при отсутствии возможности оплатить расходы на проведение аудита за счет средств субсидии на госзадание указанная оплата может осуществляться за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В силу ст. 1 Закона о контрактной системе обозначенный закон направлен на регулирование отношений, направленных на обеспечение государственных и муниципальных нужд в целях повышения эффективности, результативности осуществления закупок товаров, работ, услуг, обеспечения гласности и прозрачности ведения таких закупок, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в данной сфере.

Исходя из п. 7 ч. 4 ст. 1 Закона о контрактной системе названный закон не регулирует отношения, связанные с осуществлением заказчиком отбора аудиторской организации для проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика в соответствии со ст. 5 Федерального закона № 307-ФЗ. Таким образом, при заключении договора на проведение инициативного аудита бюджетное учреждение обязано руководствоваться положениями Закона о контрактной системе.

Напомним, что бюджетные учреждения обязаны осуществлять закупки за счет средств субсидий, предоставленных из бюджетов бюджетной системы РФ, и иных средств согласно требованиям Закона о контрактной системе, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 и 3 ст. 15 данного закона, когда бюджетное учреждение осуществляет закупки в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2011 № 223-ФЗ. Напомним: чтобы бюджетные учреждения могли не применять Закон о контрактной системе в перечисленных случаях, им нужно разработать положение о закупках и разместить его до начала года на официальном сайте РФ в Интернет для публикации информации о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг.

В силу ч. 1 ст. 24 Закона о контрактной системе бюджетные учреждения при осуществлении закупок используют конкурентные способы определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) или производят закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя). При этом конкурентными способами определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) являются конкурсы, аукционы, запрос котировок и запрос предложений.

Учреждение выбирает способ определения поставщика (подрядчика, исполнителя) в соответствии с требованиями Закона о контрактной системе.

* * *

В заключение отметим, что бюджетное учреждение может привлечь для проверки состояния своего бухгалтерского учета и отчетности аудиторскую организацию либо индивидуального аудитора, убедившись, что они являются членами саморегулируемой организации аудиторов. При этом следует учитывать, что привлечение аудиторской организации (индивидуального аудитора) для проверки достоверности своей отчетности не освободит названное учреждение от возможных проверок как со стороны органов государственного (муниципального) финансового контроля, так и со стороны учредителя.