Практические аспекты учета сделок по объединению бизнеса в топливно-энергетическом секторе

Автор: Арчакова-Ужахова Милана Башировна, к. э. н., руководитель направления МСФО компании ОАО «Системный оператор Единой энергетической системы», доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ.

Источник: Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» № 2/2019

Ключевым вопросом учета объединения бизнеса в топливно-энергетическом секторе является идентификация бизнеса как такового в рамках операции по инвестированию. В статье рассмотрены различия между отражением в отчетности приобретения бизнеса и группы отдельных активов, а также этапы применения стандарта МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» с учетом специфики топливно-энергетического сектора.

Согласно пп. В7–В8 МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» [далее — МСФО (IFRS) 3] бизнес — это совокупность видов деятельности и активов, которая состоит из вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые способны создать отдачу.

Вклад — это любой экономический ресурс, который создает или может создать отдачу в результате применения одного или более процессов.

Процесс — это любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении ко вкладу или вкладам создает или может создать отдачу.

Отдача — результат вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые обеспечивают или способны обеспечить доход в форме дивидендов, снижения затрат или другой экономической выгоды непосредственно инвесторам или другим собственникам, членам или участникам.

Учитывая тот факт, что приобретение бизнеса и группы отдельных активов отражается в отчетности по-разному, важно разобраться, чем первое отличается от второго. Такой анализ основывается на трех составляющих бизнеса с точки зрения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», вследствие чего если компания способна продемонстрировать наличие вкладов, процессов и отдачи, то, как правило, имеет место бизнес как таковой.

Отметим, что не всегда для квалификации совокупности активов в качестве бизнеса необходимо наличие отдачи: ее отсутствие на стадии становления не исключает возникновения отдачи в будущем. В таких случаях необходимо применять специфический анализ факторов, которые прямо или опосредованно могут указывать на появление отдачи позже и, следовательно, на то, что интегрированная совокупность является бизнесом. Среди них выделяют такие факторы, как начало основной запланированной деятельности, следование плану по производству отдачи, наличие клиентов, желающих приобрести в будущем генерируемую интегрированной совокупностью отдачу, и прочее.

Специфика топливно-энергетического сектора привносит особые трудности в идентификацию бизнеса как такового, однако в целом можно обоснованно полагать, что этап разведки чаще будет представлять собой отдельный актив или группу отдельных активов ввиду отсутствия определенности в части элемента отдачи, несмотря на наличие вкладов и процессов, в то время как этап добычи, скорее всего, будет отвечать критериям бизнеса, так как присутствуют вклады, процессы и отдача.

Пример 1

Компания «Добыча» приобрела скважину на ранней стадии геологоразведки. У компании отсутствует информация о доказанном объеме полезных ископаемых. Проверим операцию по приобретению активов на соответствие определению актива:

• вклад в данном случае отсутствует, так как актив находится на стадии разведки, что предполагает отсутствие информации о наличии ресурса, который создает отдачу в результате применения процесса или процессов;

• ввиду отсутствия планов добычи и иных программ трансформации вклада в отдачу делаем вывод о невыполнении условия наличия процесса, несмотря на реализуемую геологоразведку;

• план добычи отсутствует, нет плана получения отдачи от актива.

По результатам анализа инвестиция будет, по всей видимости, признана активом, так как не выполнены необходимые условия для признания ресурса бизнесом.

Пример 2

Компания приобрела месторождение на стадии разработки. Имеются подтвержденные запасы и ресурсы. Протестируем приобретение на предмет соответствия определению бизнеса:

• имеется вклад в виде доказанных запасов полезных ископаемых, которые могут создать в будущем отдачу в результате применения процесса или процессов;

• компания несет операционные затраты на добычу запасов в месторождении, что, по сути, является процессом, направленным на получение отдачи от активов;

• компания планирует получать или получает отдачу от использования актива в виде выручки от реализации полезных ископаемых клиентам.

Таким образом, условия наличия бизнеса, а не отдельного актива выполнены, и приобретенное месторождение надлежит признавать в качестве бизнеса и отражать сделку по объединению в соответствии со специфическими требованиями, предписанными МСФО (IFRS) 3.

Основные отличия в учете приобретения отдельных активов или объединения бизнеса можно свести к следующей таблице.

	Приобретение отдельного актива	Объединение бизнеса
Гудвилл	—	+
Капитализация затрат по сделке	+	—
Отложенный налог в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»	—	+

Во-первых, объединение бизнеса — это единственная операция, в рамках которой разрешено признавать гудвилл (вопросы определения гудвилла будут подробнее рассмотрены ниже).

Во-вторых, если речь идет о признании актива, то компания, как правило, включает затраты по сделке в стоимость актива. При объединении бизнеса такого не происходит, оценка производится с применением метода приобретения, который также будет рассмотрен ниже.

Следующим существенным отличием является специфика учета отложенного налога. Пункты 15 и 24 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» освобождают компании от признания отложенного налогового актива или обязательства, возникших в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая не является объединением бизнеса и на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Что касается сделок по объединению бизнеса, то, как правило, отложенное налоговое обязательство признается в отношении корректировок стоимости чистых активов приобретенного предприятия. В топливно-энергетическом секторе отложенный налог чаще всего возникает из-за существенного роста стоимости геологоразведочных активов в результате их оценки по справедливой стоимости. Такие переоценки, как правило, запрещено принимать к вычету. Разница между налоговой и справедливой стоимостью приводит к необходимости признавать отложенное налоговое обязательство.

Операция или какое-либо иное событие, которое было идентифицировано в качестве объединения бизнеса, подлежит дальнейшему учету по методу приобретения. Согласно п. 5 МСФО (IFRS) 3 применение метода приобретения требует:

1. идентифицировать покупателя;

2. определить дату приобретения;

3. признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;

4. признать и оценить гудвилл или доход от выгодной сделки.

Рассмотрим каждый этап более подробно.

Покупателем в соответствии с МСФО (IFRS) 3 является сторона, которая получает контроль над приобретаемым предприятием.

Критерии контроля перечислены в стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», согласно которому «инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций».

Стандарт сводит условия наличия контроля к следующим:

1. инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;

2. инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода; 

3. инвестор имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.

Отметим, что определение того, какая из сторон соглашения является покупателем, — это ключевой вопрос учета, поскольку метод приобретения диктует специфические правила оценки активов приобретаемой стороны по справедливой стоимости, в то время как имущество приобретающей стороны продолжает оцениваться по фактической стоимости.

Как правило, дата приобретения — это дата фактического совершения сделки, то есть дата передачи покупателем вознаграждения и получения приобретенных активов и обязательств. Однако на практике возможны ситуации, когда контроль передается в другой момент, поэтому ключевым критерием в определении даты приобретения является фактический переход контроля над приобретаемым бизнесом к покупателю.

Компания-покупатель на этом этапе признает по справедливой стоимости все идентифицируемые активы, обязательства и неконтролирующую долю акционеров приобретаемого бизнеса отдельно от гудвилла. Отметим, что к операциям по приобретению бизнеса, деятельность которого включает разведку и оценку минеральных запасов, применяются общие требования к оценке активов, установленные МСФО (IFRS) 3. Далее, при последующем учете и оценке, геологоразведочные активы следует учитывать, руководствуясь правилами МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

В топливно-энергетическом секторе часто встречаются сделки по объединению бизнеса, осуществляемому частями. Поэтапное приобретение накладывает свою специфику на учет таких сделок, в частности первоначальная инвестиция, которой покупатель владеет на момент заключения сделки по дальнейшему приобретению, считается частью вознаграждения, уплаченного за полученную в итоге долю в активах приобретаемого бизнеса. Таким образом, в ходе отражения одной сделки по объединению бизнеса покупатель сначала отражает выбытие первоначальной инвестиции по справедливой стоимости на дату приобретения с последующим отражением полученного в результате дохода в отчете о совокупном доходе, а затем признает ее вновь по справедливой стоимости в рамках конечного приобретения бизнеса в целом.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 у предприятия есть выбор между двумя методами признания неконтролирующей доли, возникающей, если доля покупателя в приобретаемой компании составляет менее 100 %: по справедливой стоимости, что приводит к признанию полного гудвилла, либо по пропорциональной доле идентифицируемых чистых активов приобретаемой компании, приходящихся на неконтролирующую долю (в этом случае признается лишь частичный гудвилл, возникающий в отношении доли материнской компании). Выбор предоставляется для каждой операции отдельно.

Специфичность гудвилла как объекта учета накладывает особые требования к его признанию в рамках сделок по объединению бизнеса в топливно-энергетической сфере. Гудвилл по своей сути представляет собой совокупность неидентифицируемых источников выгод для компании, за которые она на момент сделки готова заплатить, но которые в силу ограничений бухгалтерского учета не могут быть признаны в качестве отдельных активов. Тем не менее их способность приносить будущие экономические выгоды в том или ином виде, а также состоявшаяся сделка по приобретению, которая решает проблему невозможности надежной оценки, привели к тому, что их признание в составе гудвилла в консолидированной финансовой отчетности на сегодняшний день хоть и не лишено дискуссионности, но большинство экспертов считают это экономически целесообразным.

Тем не менее, учитывая природу данного актива, международные стандарты финансовой отчетности с высокой степенью осторожности и осмотрительности относятся к его учету. Так, внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива. Существует множество аргументов в пользу такой позиции. В первую очередь, это тот факт, что несмотря на воздействие (чаще положительное), которое он оказывает на ожидаемые экономические выгоды от эксплуатации других идентифицируемых материальных и нематериальных активов, гудвилл не способен генерировать экономические выгоды самостоятельно, в отдельности от других активов бизнес-единицы. Другой проблемой на пути к отражению внутренне созданного гудвилла является невозможность его объективной оценки.

МСФО (IFRS) 3 разрешает признавать в учете организации только внешний гудвилл, образованный вследствие объединения бизнеса. Величина гудвилла определяется как разница между покупной стоимостью активов и их справедливой стоимостью в день проведения сделки. Впоследствии гудвилл подлежит обязательному тестированию на обес­ценение на ежегодной основе независимо от наличия или отсутствия признаков снижения его стоимости. При этом если в ходе тестирования убыток от обес­ценения будет выявлен, то в дальнейшем его запрещается восстанавливать.

Запрет на восстановление гудвилла связан, в первую очередь, с тем, что возможный рост стоимости гудвилла после его первоначального обес­ценения расценивается в МСФО уже не как внешний, а как внутренне созданный гудвилл, который, как мы помним, не подлежит признанию в учете в качестве актива. Таким образом, компании надо быть очень внимательной, прежде всего на этапе определения справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств, что напрямую влияет на оценку величины гудвилла, равного разнице между выплаченным возмещением и полученными в рамках приобретения бизнеса ресурсами, оцененными по справедливой стоимости.

Нередко на практике топливно-энергетические компании, как и компании других секторов экономики, готовы переплатить за право контролировать другое предприятие. В таких случаях (это бывает очень наглядно при поэтапном приобретении) стоимость акций в рамках рядового приобретения доли участия будет значительно ниже, чем стоимость тех же акций при покупке доли участия с пересечением так называемой границы контроля. В этом случае гудвилл будет представлять собой по большей части премию за приобретение контроля.

Помимо этого, гудвилл может представлять собой возможность покупателя реализовать синергетический эффект от использования ряда активов в совокупности. К примеру, компания, владеющая частью акций предприятия, занимающегося разработкой месторождений, может быть готова заплатить за возможность единолично контролировать весь объект в целом и использовать его совместно с имеющимися у нее объектами инфраструктуры, тем самым повышая ценность их использования.

С другой стороны, целью покупателя может быть ограничение доступа третьих лиц к выгодам, связанным с тем или иным объектом (например, нефтепровод или скважина) или видом деятельности.

Разница между выплаченным возмещением и идентифицируемыми активами и обязательствами может также возникать в связи с тем, что объединение бизнеса обеспечивает покупателю доступ к новой рыночной нише, к новой клиентской базе, расширение экономических связей, доступ к новым, недоступным для других технологиям, позволяющим оптимизировать производственный процесс.

В гудвилл зачастую включается плата за человеческий капитал, который не отвечает критериям актива ввиду отсутствия у компании контроля над ним. К возникновению гудвилла также могут привести применение активной и успешной рекламной кампании, ноу-хау, эффективная дистрибьюторская система, высококвалифицированный интеллектуальный капитал и др. Все это фактически представляет собой внутренне созданные нематериальные активы, которые в соответствии с положениями большинства современных учетных систем не подлежат признанию в качестве активов в финансовой отчетности предприятия.

Рассмотрим теоретические основы учета поэтапного приобретения бизнеса на примере.

Пример 3

1 января 2017 года металлургическая компания М приобрела 25 % акций предприятия Д, специализирующегося на разработке новых месторождений. Стоимость приобретения составила 2 млрд руб. Согласно п. 5 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» данный вклад представляет собой инвестицию в ассоциированное предприятие, так как доля участия свыше 20 % позволяет компании М оказывать значительное влияние на деятельность приобретаемого предприятия Д. Справедливая стоимость чистых активов на дату покупки была равна их балансовой стоимости и составляла 7 млрд руб.

Известно, что 1 января 2018 года компания М докупила 40 % акций предприятия Д за 4 млрд руб. Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов на эту дату составляла 8 млрд руб. Балансовая стоимость чистых активов составляла 7,1 млрд руб. Рыночная цена одной акции компании Д на дату покупки составила 12 тыс. руб. Номинальная стоимость одной акции компании Д — 1 тыс. руб.

Разница между балансовой и справедливой стоимостью чистых активов компании Д на начало 2018 года возникает из-за различий в подходах к признанию и учету затрат на геологоразведку и оценку. Компания Д, руководствуясь национальными правилами учета, применяет учетную политику, согласно которой затраты на проведение геологических и геофизических исследований относятся на текущие расходы.

Компания М, напротив, предусматривает в учетной политике возможность капитализации затрат, связанных с разведкой и оценкой, согласно п. 7 МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов».

Доля неконтролирующих акционеров рассчитывается с применением метода оценки по справедливой стоимости.

Помимо этого, известна информация о балансовой стоимости активов и обязательств обеих компаний на 31 декабря 2018 года.

млн руб.
Необоротные активы	Компания М	Компания Д
Здания, сооружения и оборудование	40 000	7000
Инвестиция в компанию Д	6000	—
Текущие активы	7000	1500
Капитал
Уставный капитал	10 000	1000
Нераспределенная прибыль	37 000	6500
Обязательства	6000	1000

Индивидуальные отчеты о прибылях и убытках обеих компаний по состоянию на 31 декабря 2018 года представлены ниже.

млн руб.
	Компания М	Компания Д
Выручка	10 000	? 4000
Себестоимость	(8000)	? (3500)
Валовая прибыль	2000	500
Налог на прибыль	(400)	(100)
Прибыль за период	1600	400

Необходимо отразить поэтапное приобретение бизнеса в консолидированной финансовой отчетности группы «М + Д» и составить консолидированный отчет о финансовом положении и консолидированный отчет о прибылях и убытках группы «М + Д» за год, закончившийся 31 декабря 2018 года.

1. Капитализация затрат на геологоразведку и оценку запасов

Компания Д применяла учетную политику, соответствующую национальным стандартам учета, согласно которой затраты на проведение геологических и геофизических исследований относились на текущие расходы, ввиду того что они сами по себе не соответствуют определению актива.

Отметим, что п. 7 МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» освобождает предприятие от полного соответствия принципам МСФО учетной политики в части признания и оценки активов, связанных с разведкой запасов. Согласно стандарту компания может продолжать применение текущей учетной политики в отношении учета затрат по геологоразведке и оценке запасов в соответствии с ОПБУ своей страны независимо от того, отвечают ли эти затраты критериям активов. В соответствии с п. 13 стандарта предприятие может изменить свою учетную политику в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, если изменение делает финансовую отчетность более уместной для пользователей финансовой отчетности при принятии экономических решений, не уменьшив ее надежности, или сделать ее более надежной, не уменьшив уместности ее использования для этих целей.

Изменение учетной политики в пользу капитализации затрат в большем объеме, чем ранее, противоречит упомянутому выше пункту ввиду того, что это приведет к признанию в качестве актива большей величины затрат, не в полной мере соответствующих понятию такового. Следовательно, качество, надежность и уместность информации, представленной в финансовой отчетности снизится.

Ввиду вышеизложенного компания Д не имеет права менять учетную политику в пользу капитализации вышеупомянутых затрат в индивидуальной отчетности. Однако если речь идет о группе, то для применения обновленной учетной политики достаточно того, чтобы хотя бы одно предприятие, входящее в периметр консолидации, применяло данный подход ранее.

В нашем примере компания М предусматривает в своей учетной политике возможность капитализации затрат, которая регламентирована п. 9(b) МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов». Напомним, что согласно МСФО (IFRS) 3 все идентифицируемые приобретенные активы и обязательства (в том числе условные обязательства) необходимо отражать по справедливой стоимости. В эту группу входят также активы и обязательства, которые, возможно, ранее не отражались приобретенной компанией.

Таким образом, хотя компания Д согласно своей учетной политике не признает затраты на геологоразведку в качестве актива, в консолидированной отчетности группы «М + Д» они будут капитализированы, вследствие чего в момент отражения сделки по приобретению бизнеса возникнет разница между балансовой и справедливой стоимостью чистых активов компании, обусловленная тем, что предприятие Д, являющееся объектом приобретения, списывало в расходы периода затраты на проведение геологических и геофизических исследований, которые покупатель признал в качестве активов в рамках метода приобретения.

Итак, величина затрат на геологоразведку, которые ранее относились на расходы периода, а в рамках подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии с учетной политикой группы подлежат признанию в качестве активов, определяется в данном примере как разница между балансовой стоимостью чистых активов и их справедливой стоимостью.

8000 млн руб. – 7100 млн руб. = 900 млн руб. — ранее признанный расход исключается из нераспределенной прибыли организации и включается в активы группы. Так как дополнительной информации об объектах геологоразведки в течение 2018 года в условии не приведено, следовательно, по состоянию на 31 декабря 2018 года никаких корректировок не требуется. Если в дальнейшем будет установлено, что проект не принесет экономических выгод в будущем, данные активы будут списаны в расходы периода.

2. Структура консолидируемой группы

М    =>    Д
	01.01.2017	01.01.2018	Всего
Доля (%)	25	40	65
Стоимость приобретения (млн руб.)	2000	4000
Справедливая стоимость чистых активов (млн руб.)	7000	8000

3. Неконтролирующая доля на дату покупки

Долю неконтролирующих акционеров компания рассчитывает по справедливой стоимости. Для этого необходимо определить количество акций компании Д путем деления величины уставного капитала на номинальную стоимость одной акции: 1000 млн руб. / 1000 руб. = 1 млн акций.

Далее определяем долю неконтролирующих акционеров по справедливой стоимости:

	01.01.2018
А	Количество акций (млн)	1
Б	Рыночная стоимость 1 акции (тыс. руб.)	12
В	Неконтролирующая доля (%)	35
	Неконтролирующая доля (млн руб.)	А ? Б ? В = 4200

4. Справедливая стоимость доли, которой компания владела на момент приобретения контроля

	01.01.2018
А	Количество акций (млн)	1
Б	Рыночная стоимость 1 акции (тыс. руб.)	12
В	Доля владения на момент приобретения контроля (%)	25
	Справедливая стоимость доли, которой компания владела на момент приобретения контроля (млн руб.)	А ? Б ? В = 3000

5. Определение величины гудвилла

А	Переданное возмещение (млн руб.)	4000
Б	Доля неконтролирующих акционеров (млн руб.)	4200 (расчет 3)
В	Справедливая стоимость доли, которой компания владела на момент приобретения контроля (25 %)	3000 (расчет 4)
Г	Справедливая стоимость чистых активов (млн руб.)		8000
	Гудвилл (млн руб.)	А + Б + В – Г	3200

6. Прибыль (убыток) от прекращения признания инвестиции в ассоциированное предприятие (25 %)

Как уже упоминалось, при поэтапном приобретении первоначальная инвестиция, которой покупатель владеет на момент приобретения контроля, считается частью вознаграждения, уплаченного за полученную в итоге долю в активах приобретаемого бизнеса. В рамках таких сделок покупатель сначала отражает выбытие первоначальной инвестиции по справедливой стоимости на дату приобретения с последующим отражением полученного в результате дохода в отчете о совокупном доходе, а затем признает ее вновь по справедливой стоимости в рамках конечного приобретения бизнеса в целом.

Таким образом, для правильного отражения операции по поэтапному приобретению бизнеса необходимо, в первую очередь, рассчитать стоимость инвестиции по состоянию на 1 января 2018 года. Текущая стоимость инвестиции в ассоциированное предприятие определяется методом долевого участия, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по себестоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций.

В нашем примере первоначальная стоимость инвестиции составляет 2 млрд руб. В течение 2017 года компания заработала 7100 – 7000 = 100 млн руб.

млн руб.
Справедливая стоимость инвестиции на дату получения контроля	3000 (расчет 4)
Текущая стоимость инвестиции на отчетную дату	(2000 + 100 ? 0,25) = (2025)
Финансовый результат от выбытия инвестиции	975

7. Консолидированная нераспределенная прибыль по состоянию на 31 декабря 2018 года

млн руб.
		Компания М (25 %)	Компания Д (65 %)
А	Нераспределенная прибыль	37 0001	7000 – 1000 = 60002	7100 + 9003 – 10004  = 7000
Б	Прибыль/убыток от прекращения признания инвестиции в ассоциированное предприятие	975 (расчет 6)
В	НРП и прочие резервы		7100 – 1000 = 61005	(7500 – 1000 + 900) = 74006
Г	Изменение чистых активов за период = В – А (млн руб.)		100	400
Д	Доля группы в изменении чистых активов за 2017 год = Г ? 25 %		25
Е	Доля группы в изменении чистых активов за 2018 год = Г ? 65 %			260
	Итого	37 975	25	260
	Консолидированная НРП группы «М + Д» на 31.12.2018	38 260

1 Нераспределенная прибыль материнской компании по состоянию на 31.12.2018.?

2 Для определения величины нераспределенной прибыли по состоянию на 01.01.2017 вычитаем из справедливой стоимости чистых активов величину уставного капитала.

3 900 млн руб. — это сумма затрат на проведение геологических и геофизических исследований, которые исключены из расходов и капитализированы в активы. Так как эта корректировка имела место на дату приобретения контроля, то на консолидированную нераспределенную прибыль группы «М + Д» она не повлияет.

4 Для определения величины нераспределенной прибыли по состоянию на 01.01.2018 вычитаем из справедливой стоимости чистых активов на 01.01.2018 величину уставного капитала.

5 Для определения величины нераспределенной прибыли по состоянию на 31.12.2017 вычитаем из балансовой стоимости чистых активов, которая в индивидуальной отчетности компании Д равна их справедливой стоимости, величину уставного капитала.

6 Для определения величины нераспределенной прибыли и прочих резервов компании Д по состоянию на 31.12.2018 вычитаем из справедливой стоимости чистых активов величину уставного капитала.

8. Неконтролирующая доля на отчетную дату (отчет о финансовом положении)

млн руб.
Неконтролирующая доля на дату приобретения (п. 2)	4200
Доля неконтролирующих акционеров в изменении чистых активов за 2018 год	400 ? 35 % = 140
Итого	4340

9. Неконтролирующая доля на отчетную дату (отчет о совокупном доходе)

Прибыль за период, относящаяся к неконтролирующей доле участия: 400 ? 35 % = 140 млн руб.

Собрав всю необходимую информацию, составляем консолидированные отчеты группы.

Консолидированный отчет о финансовом положении группы «М + Д» за год, закончившийся 31.12.2018

Наименование статьи	Млн руб.	Итого, млн руб.
Необоротные активы
Здания, сооружения и оборудование	40 000 + 7000	47 000
Гудвилл	Расчет 4	3200
Геологоразведочные активы	Расчет 9	900
Текущие активы	7000 + 1500	8500
Итого		59 600
Капитал и обязательства
Уставный капитал	10 0007	10 000
Нераспределенная прибыль и прочие резервы	Расчет 7	38 260
Неконтролирующая доля	Расчет 8	4340
Обязательства	6000 + 1000	7000
Итого		59 600

7. По правилам консолидации, в уставный капитал группы включается только капитал материнского предприятия.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках группы «М + Д» за год, закончившийся 31.12.2018

Наименование статьи	Млн руб.	Итого, млн руб.
Выручка	10 000 + 4000	14 000
Себестоимость	(8000) + (3500)	(11 500)
Прибыль от прекращения признания инвестиции в ассоциированное предприятие	Расчет 6	975
Прибыль до налогообложения		3475
Расходы по налогу на прибыль	(400) + (100)	(500)
Чистая прибыль периода		2975
Прибыль за период, относящаяся к акционерам группы «М + Д»	Чистая прибыль – прибыль, относящаяся к неконтролирующей доле участия	2835
Прибыль за период, относящаяся к неконтролирующей доле участия	Расчет 8	140

Альтернативный расчет прибыли за период, относящейся к акционерам группы «М + Д»:

млн руб.
А	Прибыль компании М за 2018 год	1600
Б	Прибыль/убыток от прекращения признания инвестиции в ассоциированное предприятие	975
В	Доля группы в изменении чистых активов за 2018 год = Г ? 65 %	260
	Итого прибыль за период, относящаяся к акционерам группы «М + Д» (А + Б + В)	835

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что, несмотря на универсализацию требований к учету операций по объединению бизнеса в рамках МСФО (IFRS) 3, специфика топливно-энергетического сектора накладывает свой отпечаток на применение общепринятых правил учета.

В статье были рассмотрены лишь некоторые вопросы учета сделок по объединению бизнеса в топливно-энергетическом секторе. Ряд других вопросов будет рассмотрен в следующих статьях.