МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в вопросах и ответах. Часть 2

Чунихина Т. Ю., АССА

Журнал "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты" № 2/2015

При оценке финансового состояния организации выручка, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом чистая прибыль не может быть определена без оценки выручки, которая, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о совокупном доходе.

Во второй части рассмотрены вопросы:

- Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?

- Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?

- Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?

- Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?

- Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?

- Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций?

- Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?

  Окончание. Начало см. в № 1 за 2015 г.

Затраты по договорам с покупателями — это дополнительные (incremental) затраты, связанные с заключением договоров с покупателями, и затраты, связанные с исполнением таких договоров.

Такие затраты признаются в качестве активов при выполнении условий, указанных ниже. Данные активы амортизируются на систематической основе в течение периода, который согласуется со схемой передачи тех товаров или услуг, к которым они непосредственно относятся.
МСФО 15 применяется для учета затрат, связанных с выполнением договора, только если они не относятся к сфере применения других действующих стандартов (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).

Справочно

Дополнительные затраты, связанные с заключением договоров, — это такие затраты, которые не были бы понесены, если бы договор не был бы заключен, например комиссионные с продаж.

В отношении дополнительных затрат, связанных с заключением договоров с покупателями, МСФО 15 устанавливает, что, если организация ожидает возмещения таких затрат в последующем, они признаются в качестве активов, если период их амортизации больше года. Если период их амортизации меньше года, они признаются в качестве расходов.

Пример 20

Организация, оказывающая консультационные услуги, выиграла тендер по оказанию консультационных услуг новому покупателю. При этом были понесены следующие затраты:

юридические услуги на подготовку предложения на тендер — 100;

командировочные затраты — 200;

комиссионные, выплачиваемые с продаж сотрудников, — 150.

Итого затраты: 450.

Согласно МСФО 15 организация признает актив в размере 150 как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, поскольку предполагает будущее возмещение данных затрат посредством получения денежных средств за консультационные услуги.

Юридические услуги на подготовку предложения на тендер и командировочные затраты были понесены вне зависимости от того, будет ли выигран тендер или нет, следовательно они не капитализируются, а признаются в качестве расходов в том периоде, в котором были понесены.

Организация также платит ежегодный бонус сотрудникам, ответственным за продажи, исходя из достигнутых количественных показателей — объема продаж, прибыльности в целом и индивидуальных показателей производительности. Такие затраты не капитализируются, так как не являются дополнительными затратами, связанными с заключением договоров, и их нельзя непосредственно отнести на конкретные договоры с покупателями.

Затраты, связанные с исполнением договоров с покупателями, признаются в качестве активов, если удовлетворяют всем следующим
критериям:

• они непосредственно связаны с существующим или предполагаемым договором, который организация может конкретно идентифицировать;
• они генерируют или улучшают ресурсы организации, которые будут использоваться в дальнейшем для исполнения обязательств по договорам;
• ожидается возмещение данных затрат впоследствии.

Примерами таких затрат могут быть: прямые материальные затраты; затраты по оплате труда; распределение накладных затрат, непосредственно связанных с договором; затраты, которые подлежат возмещению покупателем; другие затраты, которые были понесены только из-за того, что был заключен договор с покупателем.

МСФО 15 предусматривает раскрытия информации, цель которых — позволить пользователям отчетности понять природу, сумму и момент или период времени признания выручки, а также неопределенность, связанную с выручкой и денежными потоками, возникающими в результате исполнения обязательств по договорам с покупателями. Такими раскрытиями информации являются:

• выручка, признанная по договорам с покупателями, включая разделение выручки на компоненты;
• балансы по договорам, в том числе:
  • входящие и исходящие остатки по дебиторской задолженности, договорным активам и договорным обязательствам;
  • выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена во входящие остатки по договорным обязательствам;
  • выручка, признанная в отчетном периоде по договорным обязательствам, исполненным в предыдущих периодах;
• обязательства по договорам с покупателями, подлежащие исполнению, включая описание того, каким образом организация, как правило, исполняет обязательства, в том числе:
  • существенные условия оплаты;
  • вид товаров и услуг, обещанных к передаче по договорам;
  • обязательства по возвратам и возмещениям и прочим подобным обязательствам;
  • типы гарантий и других подобных обязательств;
• цена сделки, которая распределена на оставшиеся обязательства по договору;
• существенные суждения и их изменения в отношении требований договоров с покупателями, включая:
  • временной период исполнения обязательств по договорам с покупателями;
  • цену сделки и суммы, распределенные на обязательства, подлежащие исполнению в рамках договоров;
• признанные активы по затратам, связанным с заключением и исполнением договоров с покупателями, включая:
  • описание суждений в отношении определения сумм затрат и метод амортизации, использованный в каждом отчетном периоде;
  • исходящие остатки признанных активов по затратам;
  • суммы амортизации и любых убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде.

Организация представляет в отчете о финансовом положении информацию об исполнении договоров с покупателями как договорной актив или договорное обязательство, в зависимости от степени исполнения обязательств организацией и осуществления платежа покупателем в рамках договора.

Любое безусловное право на вознаграждение представляется отдельно как дебиторская задолженность.

Если покупатель осуществил предоплату до того, как организация передала ему контроль над соответствующим товаром или услугой, в отчете о финансовом положении представляется договорное обязательство.

Если покупатель еще не оплатил соответствующее вознаграждение за передачу товара или услуги, в отчете о финансовом положении представляются:

• договорной актив (право организации на вознаграждение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени, — например, будущим исполнением обязательств по договору организацией (см. также пример в вопросе 2);
• или дебиторская задолженность (безусловное право на вознаграждение, которое не зависит от течения времени).

Договорной актив и дебиторская задолженность и любое обесценение, относящееся к ним, должны быть учтены в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Разница между первоначально признанной суммой дебиторской задолженности и суммой выручки должна быть признана как расходы от обесценения.

С вступлением в силу МСФО 15 утратят правомочность следующие МСФО:

• МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
• МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов»;
• Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги».

МСФО 15 действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 года, при этом разрешается досрочное применение. Таким образом, его нужно будет применять при составлении промежуточной отчетности в 2017 году, а также годовой отчетности за 2017 год и в последующем.

Он распространяется на новые договоры, заключенные со дня вступления МСФО 15 в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату его вступления в силу.

Имеется возможность выбора: ретроспективное применение, ретроспективное применение с частичными освобождениями (дата корректировки капитала — 1 января 2016 года) или использование модифицированного подхода при переходе на новый стандарт.

В рамках модифицированного подхода данные за сравнительные периоды не пересчитываются. Вместо этого организация признает кумулятивный эффект первого применения МСФО как корректировку входящего остатка нераспределенной прибыли на 1 января 2017 года.

Сравнительные показатели за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, не пересчитываются. Необходимо раскрытие выручки согласно ранее применявшимся принципам учета, а также величины, на которую изменилась каждая статья финансовой отчетности в отчетном периоде по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Например, если договор с покупателем был заключен в 2015 году и действует до середины 2018 года, то в годовой отчетности за 2017 год:

• в случае применения ретроспективного подхода пересчитывается остаток накопленной прибыли на 01.01.2016 (за 2015 год) и 01.01.2017 (за 2016 год);
• в случае применения модифицированного подхода данные за 2015 и 2016 годы не пересчитываются; осуществляется корректировка входящего сальдо накопленной прибыли по состоянию на 01.01.2017 с отражением накопленного эффекта на эту дату, который представляет собой величину изменения накопленной прибыли по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Все организации будут обязаны раскрыть влияние изменений учетной политики, вытекающие из принятия нового стандарта.

В годовой отчетности за 2014 год, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки», необходимо будет раскрыть оценку потенциального влияния МСФО 15 на показатели отчетности после его вступления в силу.

МСФО 15 повлияет на все организации, но различным образом, в зависимости от их вида деятельности.

Например, кредитные организации, как предполагается, будут затронуты в меньшей степени, так как на процентный доход, составляющий большую часть доходов банков, а также на дивидендный доход МСФО 15 не распространяется.

В наибольшей степени, как предполагается, МСФО 15 повлияет на деятельность, связанную с управлением активами, строительством, франчайзингом, фармацевтикой, сделками с недвижимостью, разработкой программного обеспечения, телекоммуникациями, включая мобильные сети и кабельные линии связи.

Уровень раскрытий информации также может варьироваться в зависимости от вида деятельности организации-продавца.

Наиболее существенное влияние МСФО 15 окажет на договоры с множественными поставками, многокомпонентные договоры, включающие поставку, настройку, разработку дизайна, постдоговорное обслуживание и поставку обновлений. Данные компоненты могут представлять собой отдельные обязательства, подлежащие исполнению, на которые потребуется распределять цену сделки на базисе отдельной цены продажи компонента.

Договоры, предусматривающие изменения в цене в зависимости от наступления событий, наличия права на возврат, ценообразования, базирующегося на дисконтах или степени выполнения целей, необходимо будет оценивать с точки зрения переменного вознаграждения, применяя суждения и оценки, включать его в общую цену сделки и отражать в отчетности в качестве элемента выручки.

В отношении затрат необходимо будет выявление затрат на потерю материальных и трудовых ресурсов из-за неэффективной деятельности, которые нельзя капитализировать, а также капитализируемых затрат — например, на обучение (learning curve costs), на активацию и инсталляцию. Необходимо будет определить и включить в информационную систему базис для амортизации этих затрат — например, в зависимости от срока действия договора, при этом разграничив договоры со сроком действия свыше года и до года (в этом случае затраты не капитализируются, а относятся на расходы).

Представляется целесообразным в первую очередь оценить:

• наиболее существенные виды потоков выручки, а также проанализировать основные типы договоров, генерирующие данную выручку, уделив особенное внимание переходящим долгосрочным договорам, в части необходимости внесения в них изменений и потенциальной интеграции их существенных условий, влияющих на признание договорных активов, договорных обязательств и выручки, в учетную систему; возможно, потребуются дополнительные знания в области национального и международного законодательства в части подлежащих исполнению обязательств по договорам с покупателями;
• необходимость внесения изменений в информационные системы данных о договорах, имеющих значение для целей признания выручки согласно МСФО 15, а также в системы внутренних контролей, в ключевые показатели эффективности (KPI), программы вознаграждения и премирования, дивидендную политику;
• необходимость изменения уровня взаимодействия и информационного обмена между учетными работниками и работниками, ответственными за продажи, который требуется для корректного и своевременного признания выручки в конкретный момент времени или по мере исполнения обязательств по договору, осуществления необходимых раскрытий, в том числе в части договорных активов и договорных обязательств;
• влияние новых подходов к признанию выручки на финансовый результат, активы и обязательства, показатели деятельности, в том числе с точки зрения инвесторов, а также выполнение ковенант.

</