Как провести переоценку ОС по отчету оценщика?

Автор: Денисова М. О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Унитарное предприятие провело переоценку ОС по состоянию на 31.12.2017 силами специализированной организации. В отчете оценщика содержится перечень переоцененных ОС с указанием первоначальной оцененной стоимости каждого объекта, оцененного износа и восстановительной стоимости. Как отразить данные переоценки в бухучете: по каждому объекту в отдельности или нет? Какую информацию брать из отчета оценщика? В некоторых случаях первоначальная стоимость ОС дооценена, а износ уценен. Как это показать в учете?

Пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческим организациям дано право переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год (на конец отчетного года). Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Из этой нормы п. 15 ПБУ 6/01 следует, что переоценке подлежит каждый объект ОС из той группы однородных объектов, по которым принято решение о переоценке их стоимости. То же самое следует из содержания п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС. Согласно данной норме в целях проведения переоценки объектов ОС проверяется их наличие. Затем принимается решение о проведении переоценки, которое оформляется соответствующим распорядительным документом и сопровождается подготовкой перечня объектов ОС, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указывать следующие данные об объекте ОС:

• точное название;

• дату приобретения, сооружения, изготовления объекта ОС;

• дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Отсюда следует вывод: переоценка должна проводиться унитарным предприятием пообъектно.

Основной целью переоценки ОС является отражение в отчетности информации о реальной стоимости внеоборотных активов организации. Согласно ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность организации должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Как разъясняется в Концептуальных основах финансовой отчетности (п. 4.54), оценка – это процесс определения денежных сумм, в размере которых должны быть признаны и отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках элементы финансовой отчетности.

Для оценки выбирается база, например, в виде:

• исторической стоимости (тогда активы отражаются в сумме затрат на их приобретение);

• текущей стоимости (тогда активы отражаются в сумме денежных средств, которая была бы выплачена, если бы эти или эквивалентные им активы приобретались в данный момент).

Согласно международным стандартам выбор исторической стоимости в качестве базы оценки объекта ОС предопределяет модель его учета по первоначальной стоимости, а выбор текущей стоимости – модель учета по переоцененной стоимости (п. 30, 31 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

О схожести РСБУ и МСФО: в сущности, аналогичные подходы к оценке ОС обозначены в ПБУ 6/01 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС. Переоценка объектов проводится с целью определения реальной стоимости объектов ОС путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости объекта (в терминологии МСФО – в качестве базы для оценки объекта ОС выбирается его текущая стоимость). Понятие текущей (восстановительной) стоимости дано в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (созвучно с Концептуальными основами финансовой отчетности): это сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Несмотря на схожесть российских и международных положений о переоценке ОС, последние содержат более подробный алгоритм действий бухгалтера при отражении результатов переоценки в учете и отчетности, тогда как в российских стандартах конкретика отсутствует. В ПБУ 6/01 лишь закреплено, что переоценка проводится путем пересмотра первоначальной стоимости и амортизации, а в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС приведено несколько счетных примеров, применение которых затруднительно в рассматриваемой ситуации (ввиду того, что предприятие использует данные оценщика и имеет развернутую экспертную оценку не только о текущей стоимости каждого объекта, но и о его реальном износе (его стоимостном показателе)).

Мы предлагаем ознакомиться с методикой переоценки ОС по правилам п. 31, 35 МСФО (IAS) 16, чтобы впоследствии закрепить ее в учетной политике унитарного предприятия, руководствуясь п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В данном пункте сказано следующее.

К сведению. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Таким образом, при разработке собственного способа учета приоритет отдается МСФО.

Согласно п. 31 МСФО (IAS) 16 прежде всего устанавливается новая стоимость объекта – стоимость, по которой он может быть продан на дату проведения переоценки (эта стоимость есть база для оценки, она же текущая стоимость, она же справедливая стоимость).

Далее остаточная стоимость объекта ОС (она же его балансовая стоимость) корректируется до его переоцененной стоимости. Данная корректировка осуществляется одним из следующих способов (п. 35 МСФО (IAS) 16):

• накопленная амортизация вычитается из первоначальной стоимости актива (полагаем, в этом случае дооценка (уценка) полностью относится только на первоначальную стоимость объекта);

• согласно результатам переоценки остаточной стоимости изменяются первоначальная стоимость конкретного объекта и его амортизация. Например, первоначальная стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению остаточной стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между новой первоначальной и остаточной стоимостью актива.

По нашему мнению, предприятию следует закрепить в учетной политике последний способ отражения результатов переоценки (корректировка первоначальной стоимости и амортизации исходя из переоценки остаточной стоимости), поскольку он наиболее отвечает российским стандартам. При этом нужно указать, как проводится пересчет первоначальной стоимости: на основе наблюдаемых рыночных цен (они отражены в отчете оценщика) или пропорционально изменению остаточной стоимости.

Ключевой момент: если выбран вариант пересчета на основании наблюдаемых рыночных цен (по данным оценщика) (вариант 1), из отчета об оценке объектов ОС берутся все данные – первоначальная оцененная стоимость, оцененный износ и восстановительная стоимость.

Если выбран вариант пересчета пропорционально изменению остаточной стоимости (вариант 2), из отчета об оценке объектов ОС берутся данные только о восстановительной стоимости.

Далее приведем примеры того, как осуществляется пересчет и как это отражается в бухгалтерском учете.

При переоценке стоимости объектов ОС (которая проводится впервые) в бухгалтерском учете ее результаты отражаются так (п. 15 ПБУ 6/01, п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС):

• сумма дооценки объекта ОС зачисляется в добавочный капитал организации;

• сумма уценки объекта ОС относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

А в пункте 35 МСФО (IAS) 16 четко обозначен еще один важный момент: величина корректировки накопленной амортизации ОС составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая учитывается соответствующим образом (относится на собственный капитал или финансовый результат). Это правило важно при выборе способа пересчета на основании данных оценщика.

Чтобы было понятно, как провести переоценку и как ее результаты влияют на будущие показатели финансовой отчетности предприятия, смоделируем простой пример.

Исходные данные (данные до переоценки), тыс. руб.		Данные оценщика (данные после переоценки), тыс. руб.
Первоначальная стоимость	70	Первоначальная оцененная стоимость	80
Амортизация	30	Оцененный износ	20
Остаточная стоимость	40	Восстановительная стоимость	60

Обращаем ваше внимание, что при выборе любого из двух способов пересчета отправная точка – это восстановительная стоимость объекта (60 тыс. руб.).

Вариант 1. Пересчет по данным оценщика.

Дебет 01 Кредит 83 – 10 тыс. руб. Дооценена первоначальная стоимость объекта согласно данным оценки на 10 тыс. руб. (80 – 70).

Дебет 02 Кредит 83 – 10 тыс. руб. Пересчитана амортизация исходя из того, что ее величина должна составлять разницу между переоцененной первоначальной и остаточной стоимостью. Данная разница составляет 20 тыс. руб. (80 – 60). Ввиду того, что это меньше накопленной амортизации по данным учета до переоценки, совершается запись по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Таким образом, общий прирост стоимости объекта ОС равен 20 тыс. руб. (он слагается из двух величин: прироста первоначальной стоимости объекта и уменьшения прошлых амортизационных отчислений, как и в той ситуации, которую мы комментируем). Этот порядок полностью соответствует требованиям п. 15 ПБУ 6/01 и положениям п. 35 МСФО (IAS) 16.

Вариант 2. Пересчет пропорционально изменению остаточной стоимости.

Дебет 01 Кредит 83 – 35 тыс. руб. Дооценена первоначальная стоимость объекта согласно пропорциональному пересчету. Коэффициент пересчета 1,5 (60 тыс. руб. / 40 тыс. руб.) – отношение переоцененной остаточной стоимости к ее исходному значению. В результате применения данного коэффициента переоцененная первоначальная стоимость равна 105 тыс. руб. (70 тыс. руб. х 1,5). Разница между переоцененной и исходной первоначальной стоимостью составляет 35 тыс. руб. (105 - 70), она подлежит отнесению на добавочный капитал.

Дебет 83 Кредит 02 – 15 тыс. руб. Пересчитана амортизация исходя из коэффициента 1,5. Новая сумма амортизации составляет 45 тыс. руб. (30 тыс. руб. х 1,5), разница в размере 15 тыс. руб. (45 - 30) отнесена на увеличение амортизационных отчислений и сокращение добавочного капитала.

Общий прирост стоимости объекта ОС также составит 20 тыс. руб. (он слагается из двух величин: прироста первоначальной стоимости объекта и прироста прошлых амортизационных отчислений). Такой порядок полностью соответствует требованиям п. 15 ПБУ 6/01 и положениям п. 35 МСФО (IAS) 16.

Несмотря на то, что использование любого из двух вариантов дает одинаковый прирост остаточной стоимости объекта ОС и добавочного капитала предприятия, выбор конкретного варианта принципиален с точки зрения величины будущих амортизационных отчислений.

При применении варианта 1 амортизация будет исчисляться исходя из стоимости, составляющей 80 тыс. руб., при применении варианта 2 – 105 тыс. руб. Это может быть важно с точки зрения планирования себестоимости товаров, работ, услуг и определения будущего финансового результата – прибыли, часть которой направляется собственнику имущества унитарного предприятия. Данное обстоятельство нужно учитывать при закреплении методики переоценки в учетной политике. Подробное обоснование выбранной методики необходимо для успешного прохождения предприятием проверок счетной палаты и аудиторских проверок (если таковые проводятся).

* * *

При отражении в учете данных о переоценке ОС на основании отчета оценщика важно понимать, что в учете должны быть пересмотрены стоимость и амортизация каждого объекта той группы активов, которая подвергается переоценке. Основой переоценки являются данные о восстановительной стоимости объекта. Согласно правилам МСФО к величине этого показателя приводится остаточная стоимость ОС. Есть разные методики пересчета. Мы предлагаем использовать ту, которая предполагает выведение новой остаточной стоимости объекта ОС путем одновременной корректировки его первоначальной стоимости и величины амортизации. Если пересчет проводится на основании наблюдаемых рыночных цен, из отчета оценщика пригодятся данные не только о восстановительной стоимости, но и о новой первоначальной стоимости и пересмотренном износе. Если пересчет проводится пропорционально изменению остаточной стоимости относительно восстановительной, другие данные не пригодятся. Независимо от того, каким вариантом пользуется предприятие, если в результате пересмотра стоимости ОС объект подлежит дооценке, изменение суммы амортизации относится на добавочный капитал, если объект подлежит уценке – на финансовый результат.