Аудиторские процедуры оценки системы внутреннего контроля при инвентаризации материалов, переданных на переработку по договору переработки давальческого сырья

Автор: Яковлев В. М., аудитор ООО «Аналитическое бюро Редль», к.э.н.

Аудитор, приступая к проведению инвентаризации в организации, должен ознакомиться с бухгалтерскими регистрами по хозяйственной операции учета давальческого сырья у заказчика и соответствующими нормативными актами МФ РФ.

Давальческое сырье – это собственные материально-производственные запасы, которые заказчик (давалец) передает переработчику для выполнения работ по доработке, переработке или обработке. Затем получает от переработчика доработанные материалы или готовую продукцию для дальнейшей реализации.

Деятельность организации считается производственной, если она передает давальческое сырье в переработку другому предприятию, а затем продает готовую продукцию.

При осуществлении услуг заказчик и переработчик заключают договор переработки давальческого сырья. При заключении договора заказчик и переработчик руководствуются положениями: глава 37 «Подряд» ГК РФ, статьи 702, 703 ГКРФ.

Заказчик, передающий давальческое сырье на переработку, сохраняет право собственности на сырье, следовательно, сырье отражается на субсчете 10.07 «Материалы, переданные в переработку на сторону» счета 10.

Заказчик передает переработчику давальческое сырье и получает от переработчика готовую продукцию, которую реализует. При этом:

• Стоимость сырья (материалов) списывается на затраты на производство при поступлении готовой продукции от переработчика;

• Стоимость работ по переработке входит в состав затрат на производство и учитывается в себестоимости готовой продукции.

В соответствии с Инструкций Плана счетов МФ РФ бухгалтерские записи в журнале хозяйственной деятельности заказчика формируются следующие проводки:

Счет Дебета	Счет Кредита	Сумма проводки, руб.	Описание проводки	Документ-основание
10.01	60		Приняты к учету стройматериалы	Товарная накладная ТОРГ-12, Акт приемки
19	60		Выделен НДС по приобретенным стройматериалам	Счет – фактура полученный
60	51		Оплата приобретенных стройматериалов	Банковская выписка
68	19		НДС принят к вычету	Книга покупок
10.07	10.01		Передача стройматериалов в переработку	Накладная на отпуск материалов на сторону М-15
20	60		Списание затрат по переработке	Поступление из переработки (Накладная на передачу готовой продукции в места хранения МХ-18
19	60		Выделен НДС по переработке
20	10.07		Списана стоимость стройматериалов
43	20		Принята к учету готовая продукция
60	51		Оплата работ по переработке	Банковская выписка
68	19		НДС принят к вычету	Книга покупок

У переработчика операции с давальческим сырьем отражаются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без двойной записи.

В бухгалтерском учете переработчика формируются следующие проводки:

Счет Дебета	Счет Кредита	Сумма проводки, руб.	Описание проводки	Документ-основание
003.01			Отражена стоимость стройматериалов, принятых на переработку	Приходная накладная
003.02	003.01		Передача стройматериалов в производство	Требование-накладная (М-11)
20	70 — 69		Учтены затраты по переработке стройматериалов	Реализация услуг по переработке (Акт об оказании услуг)
62	90.01		Учтена стоимость работ по переработке согласно условиям договора
90.02	68.02		НДС со стоимости выполненных работ
90.02	20		Списание фактических затрат по переработке
	003		Списание стоимости стройматериалов при передаче готовой продукции
51	62		Оплата стоимости выполненных работ по переработке	Банковская выписка

Если по условиям договора переработки образовавшиеся отходы остаются у переработчика, то формируются такие проводки:

• По кредиту счета 003 на сумму стоимости давальческого сырья с одновременным принятием к учету на счет 10.01;

• Отразить в учете количество отходов по рыночным ценам Дт 10.06 Кт 98.02.

В соответствии с п.1.3 Указаний инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете, в частности, полученные для переработки. То есть организация-подрядчик обязана проводить инвентаризацию указанных ценностей (1.3, 3.7 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).

Определенного порядка проведения инвентаризации имущества, переданного переработчику, не установлено. Из Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 следует следующее.

Приступая к инвентаризации складов переработчиков давальческого сырья по заданию аудитора заказчику нужно составить отдельную опись по сырью, переданному переработчику (п. 2.11 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).

В то же время инвентаризационную опись по давальческому сырью, переданному в переработку должен составить так же подрядчик. Он обязан обеспечить сохранность переданного ему имущества, что достигается посредством проведения инвентаризации.

Следующим этапом аудиторских процедур следует расчет показателей уровня существенности. Уровень существенности необходим для формирования выборки первичных документов в данном случае по субсчете 10.07 «Материалы, переданные в переработку на сторону» счета 10.

В соответствии с формами рабочих документах в ходе инвентаризации аудитор обязан провести следующие процедуры:

1. Определить цели аудита

2. Запросить документы.

3. Оценить систему внутреннего контроля перед инвентаризацией

4. Сверить данные бухгалтерского учета и результатов инвентаризации (во время инвентаризации)

5. Оценить систему внутреннего контроля во время инвентаризации

6. Сверить данные бухгалтерского учета и результаты инвентаризации (после проведения инвентаризации)

7. Оценить систему внутреннего контроля на основе оформления инвентаризации

Таким образом, оценка системы внутреннего контроля во время аудиторских процедур происходит три раза.

При оценке используются не менее трех следующих градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая.

Оценка системы внутреннего контроля определяется процентным соотношением положительных ответов к общему количеству вопросов, включенных в тест.

Если соотношение составляет выше 70% оценка определяется как "высокая", а менее 40 - "низкая".

Если в организации отличная система внутреннего контроля, то риск аудита будет незначительным, а количество аудиторских свидетельств может быть меньше, чем при слабом внутреннем контроле. Аудитор должен достигнуть понимания системы внутреннего контроля, что способствует рациональному планированию и сбору аудиторских доказательств, выявлению конкретных контрольных моментов.

Предположим на первом этапе перед проведением инвентаризации оценки системы внутреннего контроля соотношение положительных ответов к общему количеству вопросов составило выше 70%, что соответствует оценке «высокая».

На втором этапе во время проведения аудита соотношение положительных ответов к общему количеству вопросов составило ниже 70%, но выше 40%, что соответствует оценке «средняя».

На третьем этапе оформления результатов инвентаризации соотношение положительных ответов к общему количеству вопросов составило ниже 40%, что соответствует оценке «низкая».

Следует обратить внимание, что при повторной оценке системы внутреннего контроля результаты первого теста должны суммироваться результатами последующего теста для более достоверной оценки системы внутреннего контроля в целом, а не по отдельным ее сегментам.

В этом случае аудитор должен дважды повторить выборку первичных документов для инвентаризации, так же как он это сделал бы при обнаружении качественных и количественных отклонений в данных первичных документов.

Повторные выборки первичных документов нужны для экспертной оценки достоверности строк бухгалтерской отчетности. При тестировании системы внутреннего контроля и изменении ее оценки повторные выборки становятся подтверждением отсутствия ошибок в ведении бухгалтерского учета и достоверности строк бухгалтерской отчетности с высокой степенью вероятности, т.к. выборка проводилась трижды.