Практические вопросы определения срока аренды по МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

Автор: Ширикова Ксения Сергеевна, к.э.н., менеджер департамента международной отчетности ООО «ФБК»

Источник: Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» № 1/2019

Определение срока аренды влияет на стоимость активов и обязательств, подлежащих признанию в отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Однако надежная оценка сопряжена с определенными сложностями и в некоторых случаях требует профессионального суждения, особенно когда срок аренды по договору составляет менее года или когда срок аренды не определен.

В соответствии с п. 18 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [далее — МСФО (IFRS) 16] организация должна определять срок аренды «как не подлежащий досрочному прекращению период аренды вместе с:

1. периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

2. периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион».

Следовательно, для определения срока аренды необходимо учитывать три составляющие:

1. не подлежащий досрочному прекращению период аренды;

2. периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды;

3. периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды.

Пункт B34 МСФО (IFRS) 16 предлагает следующее руководство для определения периода, который не подлежит досрочному прекращению: «Оценивая срок аренды и анализируя продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, организация должна применять определение договора и определять период, в течение которого договор обеспечен защитой. Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа».

Если у каждой из сторон есть право расторгнуть договор, и при этом за расторжение договора организация выплачивает незначительный штраф, то аренда больше не обеспечена защитой. 

Дополнительно п. B35 стандарта содержит критерии определения периода аренды, когда право на досрочное прекращение есть только у одной из сторон договора:

• если право на прекращение аренды имеется лишь у арендатора, оно считается имеющимся у арендатора опционом на прекращение аренды, который учитывается при определении срока аренды;

• если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.

Для иллюстрации порядка определения не подлежащего досрочному прекращению периода аренды рассмотрим простой пример.

Пример 1

Организация заключила договор аренды нежилых помещений (складов) сроком на 5 лет. Договором предусмотрено, что арендодатель вправе отказаться от его исполнения при условии направления арендатору соответствующего письменного уведомления не менее чем за 6 месяцев до даты расторжения. Аналогичного положения в отношении арендатора не предусмотрено.

Арендатор намерен арендовать помещения на протяжении 5 лет.

В данном случае для определения не подлежащего досрочному прекращению периода аренды следует принять во внимание следующее:

• аренда считается находящейся под защитой на протяжении 5 лет, так как право на прекращение договора аренды есть только у арендодателя [п. B34 МСФО (IFRS) 16];

• право арендодателя на прекращение аренды является опционом на прекращение аренды. Период, покрываемый опционом, включается в не подлежащий досрочному прекращению период аренды [п. B35 МСФО (IFRS) 16].

Таким образом, не подлежащий досрочному прекращению период аренды составляет 5 лет.

Пример 2

Организация заключила договор аренды нежилых помещений (складов) на 5 лет. Договором предусмотрено, что каждая из сторон может его расторгнуть без разрешения другой стороны на следующих условиях:

• арендодатель вправе отказаться от исполнения договора при условии направления арендатору соответствующего письменного уведомления не менее чем за 6 месяцев до даты расторжения договора;

• арендатор вправе отказаться от исполнения договора при условии направления арендодателю соответствующего письменного уведомления не менее чем за 3 месяца до даты расторжения договора. Арендатор должен осуществить платеж в сумме ежемесячной арендной платы, что считается штрафом за досрочное расторжение договора.

Арендатор намерен арендовать помещения на протяжении 5 лет.

Дополнительно подчеркнем, что ни одна из сторон не предполагает понести никакие иные дополнительные затраты, как предусмотренные, так и не предусмотренные договором, в связи с расторжением договора аренды, помимо указанного выше штрафа. 

В данном случае по истечении 6 месяцев аренда не будет считаться находящейся под защитой, так как у арендатора и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа [п. B34 МСФО (IFRS) 16]. 

Таким образом, не подлежащий досрочному прекращению период аренды на дату заключения договора составляет 6 месяцев.

Обращаем внимание, что оставшийся срок аренды по мере течения времени будет составлять 6 месяцев, то есть не будет уменьшаться, при условии, что обе стороны не приняли решение об использовании опциона на прекращение аренды. Данное утверждение будет верным вплоть до окончания 54-го месяца. Далее оставшийся срок аренды начнет уменьшаться.

Пример 3

Условия примера такие же, как в примере 2. 

Дополнительная информация: имеются значительные ограничивающие факторы, препятствующие исполнению арендатором опциона на прекращение аренды:

• затраты, связанные с досрочным прекращением договора аренды, являются значительными (затраты на перемещение запасов, находящихся на складах; затраты, связанные с поиском аналогичных помещений, являющихся специфичными для бизнеса организации);

• арендуемый актив является специализированным активом;

• месторасположение арендуемого актива является уникальным.

Возникает вопрос, следует ли учитывать факторы, препятствующие исполнению опциона на прекращение аренды, при оценке того, являются ли выплаты не более чем незначительным штрафом в терминологии, применяемой в п. B34 МСФО (IFRS) 16? Отметим, что стандарт не содержит определение данного термина, а также не отмечает, какие затраты следует включать в расчет штрафа и как определять его значительность для организации. Ответ на данный вопрос требует применения суждения.

Считаем возможным включать в понятие «выплата не более чем незначительного штрафа» не только штрафы, предусмотренные договором, но и другие затраты, возникающие у любой из сторон в связи с досрочным прекращением договора аренды. Соответственно, при расчете штрафов следует учитывать, например, затраты на перемещение или поиск новых объектов аренды, затраты, связанные со значительными неотделимыми улучшениями арендованного имущества, которые приведут к возникновению у арендатора экономических потерь в случае, если договор будет расторгнут раньше.

В руководстве по применению стандарта по аренде US GAAP содержится более расширенная интерпретация понятия штрафа (ASC 842 «Аренда»). Так, штрафом является любое требование, которое предъявлено или может быть предъявлено арендатору в соответствии с договором аренды или в связи с условиями, находящимися за пределами договора аренды. 

Так как официальный перевод ASC 842 «Аренда» на русский язык отсутствует, для удобства приводим оригинальный текст стандарта, а также его авторский перевод.

ASC 842, Leases:

“Penalty — any requirement that is imposed or can be imposed on the lessee by the lease agreement or by factors outside the lease agreement to do any of the following:

1. Disburse cash

2. Incur or assume a liability

3. Perform services

4. Surrender or transfer an asset or rights to an asset or otherwise forego an economic benefit, or suffer an economic detriment. Factors to consider in determining whether an economic detriment may be incurred include, but are not limited to, all of the following:

   1. The uniqueness of purpose or location of the underlying asset

   2. The availability of a comparable replacement asset

   3. The relative importance or significance of the underlying asset to the continuation of the lessee’s line of business or service to its customers

   4. The existence of leasehold improvements or other assets whose value would be impaired by the lessee vacating or discontinuing use of the underlying asset

   5. Adverse tax consequences

   6. The ability or willingness of the lessee to bear the cost associated with relocation or replacement of the underlying asset at market rental rates or to tolerate other parties using the underlying asset”.

Штраф — любое требование, которое предъявлено или может быть предъявлено арендатору в соответствии с договором аренды или в связи с условиями, находящимися за пределами договора аренды, о выполнении одного из следующих действий:

1. перечислить денежные средства;

2. понести или принять обязательство;

3. оказать услуги;

4. передать актив или права на активы или иным образом отказаться от экономических выгод или понести экономический ущерб. Факторы, которые следует рассмотреть при оценке возможности экономического ущерба, включают, в том числе:

   1. Уникальность цели или расположения базового актива.

   2. Наличие сопоставимого актива для замены.

   3. Относительную важность или значимость базового актива для продолжения определенного вида деятельности арендатора или обслуживания его клиентов.

   4. Существование неотделимых улучшений, осуществленных арендатором, или иных активов, стоимость которых будет обесценена арендатором в случае освобождения или прекращения использования базового актива.

   5. Отрицательные налоговые последствия.

   6. Возможность или желание арендатора понести затраты, связанные со сменой места расположения или заменой базового актива, по рыночным ставкам аренды или позволить третьим сторонам использовать базовый актив.

Вернемся к условиям нашего примера. Принимая во внимание наличие у арендатора значительных факторов, препятствующих исполнению опциона на прекращение аренды, считаем, что условие наличия у арендатора и у арендодателя права расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа не выполняется. 

Таким образом, не подлежащий досрочному прекращению период аренды составляет 5 лет.

Обращаем внимание, что интерпретация понятия «незначительный штраф», используемого в п. B34 МСФО (IFRS) 16, связана с применением суждения. Согласно положениям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [далее — МСФО (IAS) 1] организация должна раскрыть информацию о суждениях, которые были сформированы руководством в процессе применения учетной политики и оказали наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности [п. 122 МСФО (IAS) 1].

Второй и третьей составляющей при определении срока аренды являются периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Оценивая наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды либо не исполнит опцион на прекращение аренды, «организация должна учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для исполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды» [п. 19 МСФО (IFRS) 16].

Организация должна учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона [п. В37 МСФО (IFRS) 16].

При оценке наличия экономического стимула следует принимать во внимание следующие факторы:

• предусмотренные договором условия для дополнительных периодов в сравнении с рыночными условиями;

• значительные усовершенствования арендованного имущества;

• затраты, связанные с прекращением аренды, например затраты на переговоры, на перемещение, затраты в связи с идентификацией другого базового актива, подходящего для нужд арендатора, затраты в связи с интеграцией нового актива в деятельность арендатора либо аналогичные затраты, включая затраты, связанные с возвратом базового актива в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;

• значение базового актива для деятельности арендатора: является ли базовый актив специализированным активом, местоположение базового актива и наличие подходящих альтернативных вариантов;

• условности в связи с исполнением опциона: например, опцион может быть исполнен лишь при соблюдении одного или нескольких условий и какова вероятность того, что такие условия будут иметь место.

Пример 4

Организация заключила договор аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности, сроком на 10 лет. Целевое назначение объекта аренды — использование земельного участка для размещения недвижимого имущества (тепловых сетей) для обеспечения централизованного отопления и горячего водоснабжения.

Дополнительная информация:

• на арендуемой земле находится принадлежащее организации на праве собственности недвижимое имущество (тепловые сети);

• недвижимое имущество является специализированным активом;

• оставшийся срок полезного использования недвижимого имущества на дату заключения договора составляет 15 лет.

В данном примере для определения срока аренды нужно оценить не подлежащий досрочному прекращению период аренды, а также про­анализировать существование опциона на продление и наличие достаточной уверенности в том, что арендатор его исполнит.

Предположим, что не подлежащий досрочному прекращению период аренды определен как 10 лет (срок договора), так как у сторон нет права расторгнуть договор без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа.

Для определения существования у арендатора опциона на продление обратимся к положениям Земельного кодекса Российской Федерации (далее — ЗК РФ). Исключительное право на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность или в аренду имеют граждане, юридические лица, являющиеся собственниками зданий, сооружений, расположенных на таких земельных участках (п. 1 ст. 39.20 ЗК РФ).

Положения ЗК РФ позволяют сделать вывод, что у арендатора имеется опцион на продление, так как у него есть исключительное право на аренду. 

Далее следует оценить наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление. Для этого нужно принимать во внимание следующие факторы:

• затраты, связанные с прекращением аренды, то есть затраты на перемещение тепловых сетей на другой земельный участок;

• значение базового актива для деятельности арендатора: местоположение базового актива является уникальным для арендатора, подходящие альтернативные варианты отсутствуют. То есть земельные участки, на которых находятся тепловые сети, представляют собой необходимый актив для осуществления обычной деятельности организации по обеспечению централизованного отопления и горячего водоснабжения.

Таким образом, по нашему мнению, срок аренды по договору следует установить не менее оставшегося срока полезного использования недвижимого имущества, который на дату заключения договора аренды земельного участка составляет 15 лет.

Обращаем внимание, что продление срока действия договора может быть осуществлено путем заключения дополнительного соглашения к существующему договору или путем заключения нового договора. В этом случае необходимо проанализировать требования стандарта по учету дополнительного соглашения или нового договора в качестве отдельного договора аренды [п. 44 МСФО (IFRS) 16]:

«Арендатор должен учитывать модификацию договора аренды в качестве отдельного договора аренды в случае соблюдения двух следующих условий:

1. модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и

2. возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем, а также на соответствующие корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора».

Пример 5

Условия примера такие же, как в примере 4, кроме оставшегося срока полезного использования недвижимого имущества, который составляет не 15, а 5 лет.

В данном примере для определения срока аренды нужно проанализировать:

• существование опциона на прекращение аренды (предположим, что договором предусмотрена возможность для арендатора досрочно расторгнуть договор);

• наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на прекращение аренды. Предположим, что при заключении договора аренды на 15 лет арендатор исходил из разумной уверенности, что находящиеся на земельном участке тепловые сети будут модернизированы. Затраты на модернизацию объектов отражены в бизнес-планах организации на следующие 3 года, а также в инвестиционной программе на следующий год.

Таким образом, если оставшийся срок полезного использования недвижимого имущества, находящегося на арендуемом земельном участке, меньше срока аренды по договору, то в общем случае срок аренды определяется как срок, установленный договором (при отсутствии опциона на прекращение аренды или, в случае наличия такого опциона, при отсутствии экономических стимулов его исполнения).

Обращаем внимание, что при анализе конкретного договора аренды могут быть идентифицированы уникальные обстоятельства, которые нужно принимать во внимание при оценке срока аренды. Однако в некоторых случаях обстоятельства и характеристики договоров могут быть схожими, поэтому стандарт в качестве упрощения практического характера разрешает организации вести учет в отношении портфеля договоров аренды с аналогичными характеристиками. При этом влияние на финансовую отчетность ведения учета на основе портфеля договоров не должно существенно отличаться от влияния ведения учета по отдельным договорам аренды в рамках данного портфеля. Рекомендуем заранее согласовать с аудитором организации подход к определению портфеля договоров, чтобы в дальнейшем не возникло ситуаций, требующих изменения применяемых подходов.

При оценке наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион, большую роль играет анализ прошлого опыта. Прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов, а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, исполнит ли арендатор опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, он должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.

Пример 6

Условия примера такие же, как в примере 4, однако срок аренды по договору составляет не 10 лет, а 11 месяцев.

В данном примере для определения срока аренды нужно проанализировать прошлый опыт арендатора. Прошлая практика показывает, что аналогичные договоры аренды земельных участков со схожими характеристиками (предмет аренды, целевое назначение арендуемых объектов, нахождение объектов в государственной или муниципальной собственности) заключаются арендатором на срок до 1 года с ежегодным продлением договора на аналогичный срок до года. 

Следовательно, можно сделать вывод, что у арендатора есть экономические причины по истечении срока договора воспользоваться опционом на продление аренды. Такими экономическими причинами, как было указано в примере 4, являются затраты, которые необходимо будет понести в связи с прекращением аренды, и значение базового актива для осуществления обычной деятельности арендатора.

Таким образом, несмотря на то, что срок действия договора составляет менее 1 года, срок аренды следует определять с учетом опциона на продление. По нашему мнению, в данном примере срок аренды следует установить не менее оставшегося срока полезного использования недвижимого имущества, который на дату заключения договора аренды земельного участка составляет 15 лет.

Обращаем внимание, что арендатор вправе принять решение о неприменении требований стандарта по признанию и раскрытию информации по договорам аренды в отношении краткосрочной аренды [п. 5 МСФО (IFRS) 16]. Однако для определения того, является ли аренда краткосрочной, нужно учесть три составляющие для оценки срока аренды в соответствии с положениями п. 18 МСФО (IFRS) 16: 

• не подлежащий досрочному прекращению период аренды;

• периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды;

• периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды.

В практике достаточно часто встречаются ситуации, когда земельные участки арендуются на неопределенный срок. Рассмотрим на конкретном примере, как определить срок аренды по таким договорам.

Пример 7

Организация заключила договор аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности, на неопределенный срок. Целевое назначение объекта аренды — проведение комплексного освоения территории в целях строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Дополнительная информация:

• у организации есть утвержденные планы проведения исследовательских работ на 2 года;

• после завершения этапа исследовательских работ планируется этап комплексного освоения территории в целях строительства и эксплуатации подземных сооружений в случае, если на первом этапе будет подтверждена целесообразность строительства.

На дату заключения договора организация не может с достаточной уверенностью определить, воспользуется ли она опционом на прекращение аренды по истечении двухлетнего периода. Данное решение будет зависеть от результатов первого этапа.

Таким образом, по нашему мнению, на дату заключения договора срок аренды следует определить как 2 года, что подтверждается утвержденными планами проведения исследовательских работ.

Организация должна повторно оценить наличие достаточной уверенности в неисполнении опциона на прекращение аренды при возникновении значительного события или значительного изменения обстоятельств, которое подконтрольно арендатору и влияет на оценку наличия достаточной уверенности. Таким образом, при получении подтверждения целесообразности строительства необходимо повторно оценить наличие достаточной уверенности в неисполнении опциона на прекращение аренды.

Определение срока аренды является одним из ключевых вопросов, требующих привлечения различных специалистов, осуществляющих планирование, бюджетирование организации и разрабатывающих стратегию ее развития. Как показали приведенные в статье примеры, в некоторых случаях подходы, применяемые к определению срока аренды, требуют вынесения значительных суждений, которые необходимо раскрыть согласно положениям МСФО (IAS) 1. Применяемые суждения и подходы разумно согласовать с аудитором организации, чтобы на этапе проверки не возникло необходимости существенным образом их менять.