Различие в учете нефинансовых активов в МСФО и ГААП США

Литвиненко Ольга Владимировна, аспирант в Harvard Extension School, Cambridge, MA, USA

Источник: Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» № 2/2019

В настоящее время часто встречаются ситуации, когда компании переходят с одного вида учета на другой, например с ГААП США на МСФО, или ведут учет параллельно в обеих системах. Это может быть связано, например, с требованиями головных корпораций или международных бирж, где компания разместила свои акции. В связи с этим важно понимать сходство и различия в учете разных участков в соответствии с МСФО и ГААП. Рассмотрим применение различных подходов к учету нефинансовых активов.

К нефинансовым активам относятся нематериальные активы, основные средства, включая лизинговое имущество, запасы (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары для перепродажи), биологические активы и инвестиционная недвижимость.

Правила признания таких активов в учете в соответствии с МСФО и ГААП США содержат как схожие положения, так и значительные отличия. Рассмотрим подробно оба подхода к учету отдельных категорий нефинансовых активов.

Учет нематериальных активов регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и ASC 350 «Нематериальные активы: гудвилл и прочие нематериальные активы». Учету основных средств посвящены МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и ASC 360 «Основные средства». Также в МСФО существует отдельный стандарт МСФО (IAS) 36 «обесценение активов», который регулирует проведение теста на обесценение для нематериальных активов и основных средств. В ГААП соответствующие положения по обес­ценению нематериальных активов и основных средств уже включены в вышеуказанные стандарты ASC 350 и ASC 360.

Основные различия в учете нематериальных активов и основных средств в МСФО и ГААП встречаются:

• в моделях учета активов после их первоначального признания;

• при учете нематериальных активов, созданных внутри компании;

• при учете основных средств;

• при проведении теста на обесценение, включая определение единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит рассматриваемый актив, расчет суммы обесценение и восстановление убытка от обесценение.   

После первоначального признания нематериальных активов и основных средств в МСФО допускается две модели учета:

1. по первоначальной (исторической) стоимости;

2. по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной (исторической) стоимости предполагает учет актива по его первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценение. Эта модель может применяться в отношении практически всех нефинансовых активов в МСФО.

Модель учета по переоцененной стоимости предполагает учет актива по его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценение. Эта модель учета может также применяться в отношении инвестиционной недвижимости и запасов в определенных индустриях.

В ГААП используется только одна модель учета нематериальных активов и основных средств — по первоначальной (исторической) стоимости. Учет активов по переоцененной стоимости в ГААП запрещен.

Нематериальными активами, созданными внутри компании, являются патенты, авторские права, лицензии, различные компьютерные программы и т. д. Все затраты, связанные с созданием таких нематериальных активов, условно делятся на две большие группы:

1. затраты, понесенные на стадии разработки;

2. затраты, понесенные на стадии исследования.

Примеры затрат на стадии разработки:

• проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;

• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, предполагающих новую технологию;

• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, устройствам, продукции, процессам, системам или услугам.

Примеры затрат на стадии исследования:

• затраты, связанные с деятельностью, направленной на получение новых знаний;

• поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний;

• поиск альтернативных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг;

• формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

В МСФО затраты, понесенные на стадии исследования, признаются как расходы периода, так как на данном этапе компания не может с высокой долей вероятности доказать успешное создание нематериального актива, способного приносить компании экономические выгоды в будущем.

Затраты, понесенные на стадии разработки, компания может капитализировать, если выполнены все перечисленные критерии:

1. создание нематериального актива технически осуществимо, и этот актив в будущем можно использовать или продать;

2. компания намерена завершить создание нематериального актива, а затем использовать или продать его;

3. компания способна использовать или продать нематериальный актив;

4. нематериальный актив должен создавать вероятные будущие экономические выгоды, и компания должна продемонстрировать наличие рынка для реализации этих выгод или самого нематериального актива, а также оценить будущие экономические выгоды от актива, пользуясь принципами МСФО (IAS) 36 «обесценение активов». Если актив предполагается использовать внутри компании, она должна доказать его полезность для себя;

5. существуют достаточные технические, финансовые и прочие ресурсы для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива. Доказательством соблюдения этого критерия может быть разработанный и утвержденный бизнес-план и/или подтверждение со стороны внешних кредиторов их готовности профинансировать разработку и использовать созданный нематериальный актив;

6. компания способна надежно оценить затраты, связанные с разработкой нематериального актива.

После того как компания продемонстрирует выполнение всех шести критериев, она имеет право отнести на первоначальную стоимость актива все затраты, непосредственно связанные с его созданием, производством и подготовкой к использованию, а именно:

• затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

• затраты на вознаграждения работникам [как этот термин определен в МСФО (IAS) 19], возникающие в связи с созданием нематериального актива;

• выплаты, необходимые для регистрации юридического права;

• амортизацию патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

При этом в соответствии с п. 64 МСФО (IAS) 38 затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, которые невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов. Также в соответствии с п. 48 указанного стандарта не подлежит признанию в качестве нематериального актива и гудвилл, созданный самим предприятием.

В ГААП все затраты, понесенные на стадии разработки и стадии исследования, практически всегда признаются как расходы периода. Капитализировать такие затраты нельзя. Единственное исключение в ГААП в части капитализации расходов относится к программному обеспечению. Для целей учета разделяется программное обеспечение, созданное для использования внутри компании, и программное обеспечение, созданное для продажи третьим лицам, и к ним применяются разные правила учета. В отличие от МСФО, в ГААП существует отдельный стандарт для программного обеспечения, он регулирует момент, когда компания может начать капитализировать затраты, и объем таких затрат.

Рассмотрим пример.

В МСФО и ГААП используются различные подходы к учету основных средств.

В МСФО существует такое понятие, как компонент объекта основных средств. Если, согласно стандарту МСФО (IAS) 16, компоненты одного объекта основных средств существенно отличаются по стоимости и сроку полезного использования, то они должны учитываться и амортизироваться отдельно (например, корпус самолета и его двигатель).

В ГААП требование рассматривать основное средство как состоящее из разных компонентов отсутствует.

МСФО требует анализировать ликвидационную стоимость и срок полезного использования актива на предмет возможного пересмотра как минимум в конце каждого отчетного года.

Согласно ГААП компания должна в целом анализировать существенные допущения, влияющие на финансовую отчетность, каждый отчетный период, но ежегодный анализ ликвидационной стоимости не требуется.

В МСФО существует только один вариант учета затрат на капитальный ремонт основных средств. Согласно п. 14 МСФО (IAS) 16 затраты на капитальный ремонт капитализируются в стоимости объекта основных средств, если происходит частичная или полная замена его компонентов. При этом компоненты, которые были заменены в результате капитального ремонта, подлежат списанию по текущей стоимости.

ГААП разрешает использовать несколько вариантов учета затрат на капитальный ремонт основных средств:

1. все расходы списываются в том отчетном периоде, в котором были понесены;

2. затраты учитываются как отдельный объект основных средств;

3. затраты включаются в стоимость основного средства, подлежащего капитальному ремонту, и амортизируются в течение нового срока полезного использования.

В МСФО тест на обесценение основных средств и нематериальных активов с конечным сроком полезного использования проводится в один этап.

Для определения обесценение актива сравнивается балансовая и возмещаемая стоимость. Возмещаемой суммой актива является большая из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или ценности использования. Справедливая стоимость актива определяется как цена, которая будет получена от продажи актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки за вычетом затрат на выбытие. Ценность использования определяется как приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидаются от актива или генерирующей единицы.

Восстановление признанного убытка от обесценение в МСФО разрешено за исключением гудвилла. Восстановление убытка от обесценение активов признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывался по переоцененной стоимости. В данном случае убыток восстанавливается только до той суммы актива (балансовая стоимость ? амортизационные отчисления), которая была бы на отчетную дату, если бы не был признан убыток от обесценение для данного актива в предыдущие годы.

Если убыток от обесценение возник в результате переоценки актива, то он признается в составе прочего совокупного дохода и учитывается как увеличение суммы переоценки в соответствии с положениями стандарта. Однако если убыток от обесценение по переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, то восстановление такого убытка также признается в прибыли или убытках.

После восстановления ранее признанного убытка амортизационные отчисления в отношении актива должны корректироваться в будущих периодах таким образом, чтобы распределить скорректированную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии) на регулярной основе в течение оставшегося срока полезного использования.

Определяя, существуют ли признаки того, что убыток от обесценение, признанный в предыдущие периоды, больше не существует или уменьшился, компания анализирует информацию, полученную из внешних и внутренних источников.

Из внешних источников компания получает следующие данные:

• существуют ли наблюдаемые признаки значительного роста стоимости актива за период;

• произошли ли в течение периода или, возможно, произойдут в ближайшем будущем значительные благоприятные изменения технических, рыночных, экономических или правовых условий, в которых компания ведет свою деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;

• снизились ли рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций в течение периода, и данное снижение может существенно повлиять на ставку дисконтирования, применяемую при расчете ценности использования, и существенно увеличить возмещаемую сумму актива.

Из внутренних источников компания получает информацию:

• о значительных благоприятных изменениях для компании, которые произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем, в отношении интенсивности и способа использования или ожидаемого использования актива. Данные изменения включают затраты, понесенные в течение периода на улучшение или повышение эффективности использования актива либо на реструктуризацию деятельности, в которой используется актив;

• показателях внутренней отчетности, указывающих на то, что экономическая эффективность актива выше или будет выше ожидаемой.

В ГААП тест на обесценение основных средств и нематериальных активов с конечным сроком полезного использования проводится в два этапа:

1. Балансовая стоимость актива сравнивается с недисконтируемым денежным потоком от данного актива. Если балансовая стоимость меньше суммы недисконтируемого денежного потока, то считается, что признаков обесценение нет. На этом этапе компания может пересмотреть существующие сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов, а также методы их амортизации.

2. Если балансовая стоимость актива меньше недисконтируемого денежного потока от данного актива, то признается факт наличия обесценение актива. Сумма обесценение рассчитывается как разница между балансовой и справедливой стоимостью актива. Справедливая стоимость актива определяется как цена, которая будет получена от продажи актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Справедливая стоимость представляет собой цену с точки зрения участника рынка, а не отдельной компании, и должна включать в себя все допущения, которые сделал бы любой участник рынка при оценке данного актива.

Восстановление признанного убытка от обесценение основных средств и нематериальных активов с конечным сроком полезного использования в ГААП запрещено.

В соответствии с ГААП тест на обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования проводится на уровне актива. В некоторых случаях нематериальные активы, приобретенные или созданные внутри компании, могут быть объединены в группу активов, если для целей производства или оказания услуг их используют только вместе. При этом все активы, которые объединяются для целей теста в группу, должны иметь неопределенный срок полезного использования. Нельзя объе­динить в одну группу активы с неопределенным сроком полезного использования и активы с конечным сроком использования или гудвилл.

В МСФО тест на обесценение может проводиться на более высоком уровне, чем в ГААП. В МСФО для теста берется группа активов, которые генерируют денежные потоки, независимые от денежных потоков других активов или группы активов. Такая группа активов в МСФО называется единицей, генерирующей денежные средства.

В ГААП есть возможность провести предварительную качественную оценку факторов, указывающих на наличие или отсутствие признаков обесценение нематериальных активов, а вот в МСФО такой опции нет. Стандарт МСФО (IAS) 36 требует, чтобы компания тестировала нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования на обесценение путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой суммой, то есть проводила количественную оценку. Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицей является справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования — в зависимости от того, какая из двух величин больше. Ценность использования определяется как приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидаются от актива или генерирующей единицы.

Согласно МСФО тест на обесценение должен проводиться как минимум ежегодно, даже если признаки обесценение отсутствуют, или чаще, если такие признаки существуют. МСФО также разрешает переносить и использовать предыдущий результат расчета возмещаемой суммы генерирующей единицы в текущем периоде при соблюдении определенных критериев.

ГААП дает компаниям возможность провести так называемый предварительный тест по оценке качественных факторов, подтверждающих наличие или отсутствие признаков обесценение активов. Если по результатам теста компания придет к выводу, что признаки обесценение активов с высокой долей вероятности отсутствуют, на этом ее ежегодное тестирование активов на обесценение заканчивается.

Если же компания посчитает, что признаки обесценение активов с высокой долей вероятности существуют, она переходит к следующему этапу тестирования, на котором должна рассчитать справедливую стоимость актива. На данном этапе компания проводит стандартный тест на обесценение, так называемую количественную оценку, путем сравнения справедливой стоимости актива с его текущей стоимостью (ASC 350-30).

Примерами качественных факторов, которые подлежат оценке, могут быть:

1. макроэкономическая ситуация в стране, признаки ухудшения макроэкономических условий, ограничение доступа к капиталу, существенное изменение валютных ставок и т. д.;

2. общая ситуация в индустрии, где работает компания, например увеличение конкуренции на рынке, где оперирует компания, снижение операционных показателей, зависимых от рынка как в абсолютном отношении, так и в сопоставлении с прямыми конкурентами, изменение рынка товаров и услуг, наличие регулятивных или политических изменений;

3. увеличение стоимости сырья, рабочей силы или прочих затрат, что негативно сказывается на чистой прибыли и денежном потоке компании;

4. финансовая эффективность компании, например снижение денежных потоков или наличие отрицательных денежных потоков, снижение планируемой или фактической прибыли и выручки по сравнению с ожидаемыми показателями или показателями прошлых периодов;

5. прочие факторы, влияющие на операционную эффективность компании, такие как смена ее руководства, пересмотр общей стратегии, изменения на рынке производимых товаров или услуг, наличие судебных разбирательств или признаков банкротства;

6. существенное снижение стоимости акций компании, если они котируются на рынке, в абсолютном значении и по сравнению с конкурентами и т. д.

В ГААП компания имеет право выбрать, по каким нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования она будет проводить предварительный тест (по всем или выборочно). Кроме того, компания имеет право пропустить этап предварительного тестирования в любой отчетный период и сразу перейти к  количественной оценке нематериального актива. В последующие периоды компания может в любой момент вернуться к первоначальному тестированию качественных характеристик.

Вышеуказанные различия могут привести к разным заключениям в МСФО и ГААП относительно того, существует ли обесценение актива.

Учет запасов регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы» и ASC 330 «Запасы».

В МСФО себестоимость запасов определяется по формуле ФИФО («первое поступление — первый отпуск в производство») или средневзвешенной стоимости. Метод ЛИФО («последнее поступление — первый отпуск в производство») в МСФО запрещен.

В ГААП же себестоимость запасов определяется по формуле ФИФО, средневзвешенной стоимости или ЛИФО.

Таким образом, компаниям, которые переходят с учета ГААП на МСФО, необходимо будет сменить метод ЛИФО, если он использовался, на любой из двух допустимых. Переход с одного метода учета запасов на другой может повлечь несопоставимость операционных результатов и чистой прибыли за отчетные периоды, поэтому компания должна будет раскрыть в примечаниях к отчетности эффект от смены метода учета при условии его материальности.

До 2017 года в МСФО и ГААП стоимость запасов на отчетную дату после их первоначального признания оценивалась по-разному. В ГААП запасы оценивались на отчетную дату по наименьшей из двух величин: по себестоимости или рыночной цене. В МСФО запасы оценивались на отчетную дату по наименьшей величине из себестоимости или чистой возможной цены продажи.

Начиная с 2017 года в обоих методах учета стоимость запасов на отчетную дату определяется как наименьшая величина из себестоимости или чистой возможной цены продажи.

Чистая возможная цена продажи представляет собой расчетную цену продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и затрат на продажу. Чистая возможная цена продажи, скорее всего, будет отличаться от справедливой стоимости, так как она является специфичной для компании, а справедливая стоимость будет одинаковой для всех участников рынка.

В ГААП (ASC 905 «Сельское хозяйство») компания может выбрать одну из двух моделей учета биологических активов:

1. модель учета по первоначальной (исторической) стоимости;

2. модель учета по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Если компания закрепит в своей учетной политике первую модель, она должна будет ежегодно тестировать биологические активы на предмет обесценение по аналогии с прочими внеоборотными активами. Если же компания выберет вторую модель учета, то сумма изменений справедливой стоимости биологических активов в последующих периодах будет отражаться в составе прибыли или убытка в том периоде, к которому относится.

Согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» существует только одна модель учета биологических активов: в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату биологический актив должен оцениваться по его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, кроме случая, когда справедливую стоимость нельзя надежно оценить. Все изменения в справедливой стоимости активов отражаются в составе прибыли или убытка в том периоде, в котором они возникают.

В МСФО для учета инвестиционной недвижимости предусмотрен отдельный стандарт — МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». Согласно ему инвестиционная недвижимость представляет собой недвижимость (землю и/или здания), от которой компания получает арендные платежи, или недвижимость, которая используется для получения прибыли от прироста ее стоимости, или и то и другое одновременно.

Не относятся к инвестиционной недвижимости активы, используемые в производстве, оказании услуг или административных целях, а также удерживаемые компанией для дальнейшей продажи в ходе обычной деятельности. Инвестиционная недвижимость генерирует денежные потоки в значительной степени независимо от других активов, удерживаемых компанией, и это отличает инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем.

Первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости включает цену ее покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к приобретению: например, оплата профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты, связанные со сделкой.

После первоначального признания в учете компания должна выбрать в качестве своей учетной политики одну из двух моделей: учет по первоначальной или по справедливой стоимости, и затем применять выбранный подход ко всем своим объектам инвестиционной недвижимости.

Если компания выберет модель учета по справедливой стоимости, то изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежат признанию в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли.

В ГААП отсутствует определение инвестиционной недвижимости, как и отдельный стандарт, который регулирует ее учет. Большинство компаний, которые занимаются куплей-продажей недвижимости или сдачей ее в аренду, учитывают недвижимость по первоначальной (исторической) стоимости.

Компании, которые приобретают недвижимость как инвестицию (например, инвестиционные компании, частные фонды, страховые компании, банки и т. д.), учитывают недвижимость, как и другие инвестиции, по справедливой стоимости.

Таким образом, мы рассмотрели наиболее существенные различия в учете нефинансовых активов в ГААП и МСФО.

Отметим, что данная статья не затрагивает другие различия в учете нефинансовых активов, например учет аренды (лизинга). В ГААП и МСФО в данной сфере всегда использовались разные подходы, и после вступления в силу новых стандартов по аренде МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и ASC 842 «Аренда» эти различия сохранятся.

Если компания в будущем планирует переход с ГААП на МСФО или наоборот, то, помимо тщательного изучения стандартов, ей, возможно, потребуется дополнительно проанализировать специфичные для нее факты и существенные транзакции, изучить профессиональную литературу и, возможно, обратиться за помощью к компаниям, специализирующимся на международном учете и аудите.