Основные средства в отчетности по МСФО
Источник: Журнал «Бухгалтерия. Просто, понятно, практично» № 8/2012 год
Ситуация
Руководство компании собирается применять отчетность по МСФО и решает, как лучше организовать учет. Вызывают главного бухгалтера на совещание как самого компетентного специалиста. Его задача в этом случае - на понятных примерах объяснить, как будут различаться показатели и за счет чего это произойдет. Бухгалтер решил остановиться на основных средствах - у компании их много.
Решение
Итак, основные средства есть практически у каждой компании, поэтому суть проблемы проиллюстрируем на применении международных стандартов IAS 16 «Основные средства», аналогом которого является российское ПБУ 6/01 «Основные средства», и IAS 40 «Инвестиционная собственность». Для простоты опустим проблемы пересчета показателей российской отчетности в иностранную валюту (IAS 21 «Влияние изменений обменных курсов валют») и расчета отложенных налогов (IAS 12 «Налоги на прибыль»).
Ситуация
Дочерняя компания холдинга 1 января 2012 года купила здание завода за 10 млн долл. США. Здание тут же было перепродано по ряду причин материнской фирме за 20 млн долл. США. По учетной политике группы компаний здания амортизируются в течение 25 лет. Выясним, как эти факты найдут свое отражение в отдельной (индивидуальной) международной отчетности материнской компании и в консолидированной отчетности группы.
Решение
В отдельной отчетности материнской компании будет отражено основное средство с первоначальной стоимостью 20 млн долл. США и накопленной амортизацией 0,8 млн долл. США.
В консолидированной отчетности внутригрупповые обороты исключаются. Иначе говоря, то же самое здание должно быть отражено в ней так, как если бы никакой продажи от «дочки» «матери» не было: первоначальная стоимость 10 млн долл. США, накопленная амортизация 400 тыс. долл. США. Представим данные отчетности в таблице 1.
Таблица 1. Показатели отчетности материнской компании и группы, долл. США
Ситуация
Материнская фирма 1 января 2012 года купила здание бизнес-центра за 3 млн долл. США. Руководство собирается использовать здание не в административных или производственных целях, а для получения инвестиционного дохода от роста его стоимости и сдачи в аренду под офисы. С точки зрения МСФО - это инвестиционная собственность, для учета которой применяют IAS 40 «Инвестиционная собственность». Основная модель учета таких объектов - переоценка с отнесением ее результатов на статьи отчета о прибылях и убытках (в МСФО -отчет о совокупной прибыли).
При этом начисление амортизации не производится. На конец отчетного периода произведена переоценка до 3,5 млн долл. США. При формировании консолидированной международной отчетности и ее аудите выяснилось, что большую часть здания в отчетном периоде арендовала именно дочерняя фирма.
Решение
По правилам IAS 40 такое здание нужно рассматривать как основное средство (собственность, занимаемая владельцем), а не как инвестиционную собственность. Переоценка здания отражается в балансе на счетах капитала (в МСФО - отчета о финансовом положении). При этом необходимо начислить амортизацию в размере 120 тыс. долл. США (3 000 000 долл. США / 25 лет).
В РСБУ нет понятия «инвестиционная собственность», и приобретенное здание рассматривается как основное средство. При этом срок амортизации составляет 40 лет. Чтобы не увеличивать базу по налогу на имущество, материнская компания решила не отражать результаты переоценки в российской отчетности.
Сравним выдержки из отдельных отчетностей материнской фирмы по МСФО и по РСБУ в таблице 2.
Таблица 2. Выдержки из отдельной отчетности материнской фирмы, долл. США
Ситуация
Дочерняя фирма 1 января 2012 года на условиях лизинга получила от материнской компании оборудование на сумму 1 млн долл. США. Право собственности на него к ней не переходит, по условиям договора оборудование числится на балансе арендодателя (материнской фирмы). Договор рассчитан на пять лет. Срок полезного использования оборудования тоже пять лет. Ежегодно, в конце каждого года, отчисляются арендные платежи (аннуитеты) в сумме 240 тыс. долл. США. Выясним, как эта операция будет отражена в отдельной отчетности дочерней компании, составленной по МСФО и по РСБУ.
Решение
По правилам РСБУ имеет место операционная аренда - оборудование учитывается на забалансовых счетах. С точки зрения МСФО (IAS 17) -это финансовая аренда (лизинг): оборудование учитывается на балансе дочерней компании и начисляется амортизация. На 1 января 2012 года составляется график лизинговых платежей, которые были бы уплачены по правилам МСФО (таблица 3).
Чистые инвестиции в аренду - 1 млн долл. США.
Валовые инвестиции в аренду - 1,2 млн долл. США (240 000 долл. США х 5 лет). "см.
Внутренняя ставка доходности IRR = 6,40224%.
Подробнее о расчете IRR см. №4, 2012, с.64
Таблица 3. Задолженность по лизинговым платежам, долл. США
* Долг на 1 января х IRR.
** Долг на 1 января соответствующего года + проценты за год - аннуитет.
На 31 декабря 2012 года в отчетности по РСБУ будет отражен только расход по операционной аренде в сумме 240 тыс. долл. США. Задолженность по лизинговым платежам и процентные платежи в российском бухучете и отчетности не отражаются.
В отчетности по МСФО показывают расходы по амортизации в сумме 200 тыс. долл. США (1 000 000 долл. США / 5 лет) и процентные расходы в сумме 64 022,41 долл. США. Также показывается задолженность по лизинговым платежам (таблица 3) на конец 2012 года - 824 022,41 долл. США. Причем задолженность отражается с разделением на долгосрочную (636 778,31 долл. США) и краткосрочную (824 022,41 - 636 778,31 = 187 244,1 долл. США).
Показатели отчетности дочерней компании после получении оборудования в лизинг представлены в таблице 4 на с. 61.
Итак, при выборе вариантов формирования отчетности нужно учитывать, что один и тот же объект или операция отражается по-разному:
• в налоговой отчетности и в отчетности по РСБУ;
• в отдельной отчетности по РСБУ и в отдельной отчетности по МСФО;
• в отдельной отчетности по МСФО и в консолидированной отчетности по МСФО.
Таблица 4. Отдельная отчетность дочерней компании, долл. США
В таких условиях для формирования отдельной отчетности наилучшим, но одновременно самым дорогим, будет ведение двух независимых учетов - по РСБУ и по МСФО.
Вариант подешевле - использовать специализированное программное обеспечение, позволяющее формировать с погрешностями два вида отдельной отчетности - по РСБУ и по МСФО. К таким продуктам относятся 1С с двумя планами счетов, Инотек, Scala и ряд других программ, позволяющих отражать операции на нескольких планах счетов.
Самый дешевый по затратам - это вариант трансформации отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО в табличном процессоре Excel.
Что касается различий между отдельной и консолидированной отчетностью по МСФО, то на сегодня по долгосрочным активам (основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы) пока нет лучшего решения, чем вести две раздельные базы данных - для отдельной и для консолидированной отчетности.