Актуальные вопросы организации учета биологических активов

Н. Н. Шишкоедова, эксперт журнала

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" № 6/2012

В действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России нет конкретных указаний о том, что такое «биологические активы» и как вести их учет. Однако в западной практике эти объекты учета известны давно, да и в России уже не первый год идут разговоры о принятии ПБУ, посвященного биологическим активам (его проект появлялся на сайте Минсельхоза еще в конце 2006 года). А между тем многим организациям уже сейчас приходится решать вопросы, связанные с отражением используемых ими биологических активов и операций с ними в бухгалтерском учете и отчетности.

Руководствуемся МСФО

В соответствии с пока еще действующим Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все организации обязаны вести бухгалтерский учет, руководствуясь данным законом и применяя обязательные для исполнения нормативные акты, принимаемые уполномоченными органами, – в частности, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению, а также другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета. При этом согласно п. 3 ст. 5 названного закона все организации, руководствуясь вышеуказанными нормативными актами, должны самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Подробнее о том, как именно формировать учетную политику, рассказывается в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». И уже в этом документе, а именно в п. 7, уточняется, что в случаях, когда по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организации необходимо самостоятельно разработать соответствующий способ, исходя из всех ПБУ (в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов), а также международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В связи с этим следует напомнить, что в конце 2011 года МСФО были официально введены в действие на территории РФ – Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н, который начал действовать с 20 декабря 2011 года. В соответствии с ним МСФО и разъяснения МСФО, перечисленные в данном приказе, вступили в силу со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет». При этом приложение к журналу «Бухгалтерский учет» № 12/2011, в котором были опубликованы тексты МСФО и разъяснений, было подписано в печать 15 декабря 2011 года.

Таким образом, в настоящее время российские организации не просто имеют право, но фактически обязаны при разработке собственных методов учета тех объектов и операций, которые не регламентированы в действующих российских нормативных документах, руководствоваться положениями, закрепленными в МСФО. Тем более, что фактически учетные стандарты, входящие в систему МСФО, являются результатом обобщения передовой мировой практики бухгалтерского учета и отчетности – а потому предписываемые ими методы оценки и учета в наибольшей мере способствуют достоверному отражению информации в учете и отчетности.

Вопрос об обеспечении достоверного представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономических субъектов в их бухгалтерской (финансовой) отчетности станет еще актуальнее с 1 января 2013 года, когда вступит в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ), в п. 1 ст. 13 которого прямо прописано это общее фундаментальное требование к отчетности. Причем система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации согласно п. 1 ст. 21 указанного закона будет включать в себя:

• федеральные стандарты;
• отраслевые стандарты;
• рекомендации в области бухгалтерского учета;
• стандарты экономического субъекта.

То есть вместо нынешних ПБУ должны появиться федеральные стандарты бухгалтерского учета. Особенности их применения в отдельных видах экономической деятельности потребуется установить специальными отраслевыми стандартами. Причем документы этих уровней будут обязательными к применению. А до их утверждения п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ предписывает применять те же правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, которые применяются сейчас. О других изменениях, связанных с введением нового Закона № 402-ФЗ, мы уже писали на страницах нашего журнала (статья Е. Н. Саяпиной «Новый закон «О бухгалтерском учете»: что было и что будет?», № 4, 2012).

В частности, можно сделать вывод, что до тех пор, пока не появится новый федеральный и/или отраслевой стандарт по учету биологических активов, организациям, имеющим такие активы на своем балансе, нужно продолжать действовать так же, как и сейчас, – прописывать свой вариант их учета в учетной политике (с 2013 года – в так называемых стандартах экономического субъекта, по сути, заменяющих «обычную» учетную политику и расширяющих ее), а при его разработке руководствоваться нормами МСФО.

Таким образом, при решении вопроса о порядке учета биологических активов и сейчас, и в будущем – пока не появятся соответствующие национальные стандарты – необходимо обращать внимание на требования МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Он был принят еще в 2000 году и вступил в силу начиная с годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 июля 2003 года или после этой даты. Интересно заметить, что данный стандарт стал самым первым отраслевым стандартом в системе МСФО. Это само по себе подчеркивает актуальность проблемы учета биологических активов и настоятельную необходимость ее решения не только в рамках учетной политики отдельного предприятия, имеющего на балансе подобные активы, но и на уровне национальных учетных стандартов.

Что такое биологические активы?

Начнем с того, что определим, что же это вообще такое – «биологические активы».

Поскольку в российской нормативной базе в настоящее время определения такого объекта учета нет, необходимо обратиться к МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В нем дано весьма лаконичное и в то же время емкое толкование. Биологический актив – это живущее животное или растение. То есть биологическим активом можно считать дерево, куст, виноград, корову, овечку, собачку, кролика, пчелу и т.д.

Соответственно, группа биологических активов – это совокупность живущих животных или растений со сходными характеристиками. Например, виноградник, фруктовый сад, отара овец, стадо коров.

Спецификой биологических активов является то, что они поддаются биотрансформации – процессам роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения. Биотрансформация приводит к двум результатам:

1) изменениям активов, вызванным:

• ростом (увеличение количества животных или растений либо улучшение их качественных характеристик);
• вырождением (уменьшение количества животных или растений либо ухудшение их качественных характеристик);
• размножением (образование дополнительных живущих животных или растений);

2) производству сельскохозяйственной продукции (шерсти, молока, чайного листа и т.д.).

В проекте ПБУ, предлагавшемся Минсельхозом, под биологическими активами понимались именно животные и растения в состоянии биотрансформации.

Исходя из вышеизложенного, сельскохозяйственной деятельностью согласно МСФО (IAS) 41 считается осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов.

Таким образом, сельскохозяйственная деятельность включает разнообразные виды деятельности – в частности, животноводство, лесоводство, выращивание однолетних или многолетних сельскохозяйственных культур, разведение садов и плантаций, цветоводство и аквакультуру (включая рыбоводство). А вот, скажем, рыбный промысел в океане или вырубка лесов – то есть пользование продукцией, получаемой из неуправляемых источников, – не является сельскохозяйственной деятельностью. Ведь в таких случаях предприятие не управляет биотрансформацией (не создает условий, необходимых для этого процесса).

Стоит отметить, что в российском законодательстве есть следующее определение сельскохозяйственного производства: совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства»). Принципиальных отличий в сути, как видим, нет.

В проекте ПБУ, предлагавшемся Минсельхозом, уточнялось, что не следует относить к биологическим активам организации:

• земельные площади;
• рабочий скот;
• животных, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции (животных цирков, зоопарков, заповедников и т. п.);
• однолетние и многолетние насаждения, от которых организация не планирует получение сельскохозяйственной продукции (декоративные цветы, кустарники, защитные лесополосы и др.).

В МСФО (IAS) 41 даже представлены примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции (то есть продукции, полученной от или собранной с биологических активов предприятия) и конечных результатов ее переработки после получения (сбора)

Биологические активы	Сельскохозяйственная продукция	Конечные результаты переработки полученной (собранной) продукции
Овцы	Шерсть	Пряжа, ковер
Деревья в лесопосадке	Вырубленные деревья	Бревна, пиломатериалы
Растения	Хлопок	Нить, одежда
	Собранный тростник	Сахар
Молочный скот	Молоко	Сыр
Свиньи	Туши	Колбасные изделия, консервированная ветчина
Кустарники	Лист	Чай, высушенный табак
Виноградники	Виноград	Вино
Плодово-ягодные деревья	Собранные фрукты	Фрукты, прошедшие переработку

В отношении правил оценки и учета сельскохозяйственной продукции следует отметить такой нюанс. Применять МСФО (IAS) 41 предписано только в момент получения (сбора) сельхозпродукции, полученной от биологических активов. А для ее последующего учета применяется стандарт для учета запасов (в системе МСФО – это МСФО (IAS) 2 «Запасы», а в рамках действующего российского законодательства – прежде всего ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее – ПБУ 5/01). Причем проект нового ПБУ «Учет запасов» в большей степени, чем действующее ПБУ 5/01, приближен к требованиям МСФО).

Классификация биологических активов

Согласно МСФО (IAS) 41 биологические активы следует подразделить на группы и разграничить потребляемые и плодоносящие (продуктивные) биологические активы либо зрелые и незрелые биологические активы, в зависимости от ситуации.

К примеру, в отчетности можно сначала раскрыть информацию о балансовой стоимости биологических активов в разрезе потребляемых и плодоносящих биологических активов по каждой группе, а далее представить ее в дополнительной разбивке между зрелыми и незрелыми активами. Такое разграничение обеспечивает информацию, которая может оказаться полезной при оценке распределения во времени будущих потоков денежных средств.

Под потребляемыми биологическими активами понимают те активы, которые будут получены (собраны) в качестве сельскохозяйственной продукции либо проданы в качестве биологических активов, к примеру:

• крупный рогатый скот мясного направления;
• скот, предназначенный для продажи;
• рыба в рыбоводческих хозяйствах;
• такие зерновые культуры, как кукуруза и пшеница;
• деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины.

А плодоносящие (продуктивные) биологические активы – это все биологические активы, не являющиеся потребляемыми, в частности:

• крупный рогатый скот молочного направления;
• виноградники;
• плодово-ягодные деревья;
• деревья, предназначенные для заготовки дров без вырубки деревьев.

То есть плодоносящие (продуктивные) биологические активы – это самовосстанавливающиеся объекты, а не сельскохозяйственная продукция.

Зрелые биологические активы – это активы, которые:

• либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору сельскохозяйственной продукции (применительно к потребляемым биологическим активам);
• либо могут обеспечить получение (сбор) сельскохозяйственной продукции на регулярной основе (применительно к плодоносящим биологическим активам).

Отметим, что если провести аналогию с российским учетом, зрелые и незрелые биологические активы – объекты МСФО можно классифицировать как активы внеоборотные (учет на бухгалтерском счете 01 «Основные средства») и оборотные, выделенные в особую группу запасов, учет которой ведется на бухгалтерском счете 11 «Животные на выращивании и откорме».

Оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции

МСФО (IAS) 41 требует к оценке биологических активов и получаемой от них сельскохозяйственной продукции применять так называемую справедливую стоимость. Под нею понимается сумма, на которую может быть обменен актив или в которой может быть исполнено обязательство в результате осуществления сделки между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку. Если упростить, справедливая стоимость – это возможная цена продажи (рыночная цена) на активном рынке соответствующих активов.

Определять справедливую стоимость актива следует, исходя из его местоположения и состояния на данный момент времени. К примеру, справедливой стоимостью крупного рогатого скота на ферме является его цена на соответствующем рынке, за вычетом транспортных и прочих затрат по доставке этого скота на рынок.

Особенности оценки биологических активов

По общему правилу биологические активы должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Производить оценку нужно как в момент первоначального признания, так и на конец каждого отчетного периода. Ведь справедливая стоимость биологических активов может меняться – причем не только в связи с изменениями цен на рынке, но и в связи с изменениями физических свойств (ростом, вырождением, размножением, продуцированием, сбором сельскохозяйственной продукции). Поэтому в отчетности следует раскрывать информацию об изменении физических свойств отдельно от информации об изменении цен. Это позволяет оценить результаты деятельности за текущий период и перспективы на будущее, особенно когда производственный цикл превышает один год.

При оценке биологических активов всегда исходят из того, что справедливую стоимость биологического актива можно надежно оценить. То есть изначально предполагается, что в подавляющем большинстве случаев оценка должна производиться именно исходя из справедливой стоимости.

Опровергнуть эту презумпцию согласно п. 30 МСФО (IAS) 41 можно только при первоначальном признании биологического актива. Если же предприятие ранее оценивало какой-либо биологический актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, оно обязано продолжать оценивать данный актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу вплоть до момента его выбытия.

Чтобы обосновать неприменение справедливой стоимости, нужно доказать, что в отношении признаваемого биологического актива:

• отсутствуют рыночные цены или показатели стоимости;
• альтернативные расчеты их справедливой стоимости являются безусловно ненадежными.

Только в таком случае принимаемый к учету актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Однако как только появляется возможность надежной оценки справедливой стоимости, предприятие должно начать оценивать актив по этой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Кроме того, как только долгосрочный биологический актив начинает удовлетворять критериям классификации его в качестве предназначенного для продажи (или включается в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», считается доказанным, что справедливая стоимость может быть надежно оценена.

Правила оценки сельскохозяйственной продукции

Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов предприятия, также должна оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, определяемых в момент получения продукции. Полученная в результате такой оценки величина является себестоимостью на ту дату, когда начинает применяться МСФО (IAS) 2 «Запасы» или иной стандарт (в рамках действующего российского законодательства – прежде всего ПБУ 5/01).

Таким образом, оценивать сельскохозяйственную продукцию во всех случаях необходимо именно в момент ее получения (сбора). И предполагается, что в этот момент всегда можно надежно оценить ее справедливую стоимость.

Как определить справедливую стоимость?

Чтобы упростить процесс определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, их целесообразно группировать – по возрасту, качеству или другим основным характеристикам. Выбирать характеристику следует, исходя из тех, которые используются на соответствующих рынках в качестве основы для установления цен.

В случаях, когда предприятие заключает договор на продажу своих биологических активов или сельскохозяйственной продукции в какой-то момент в будущем, нужно обращать особое внимание на то, что договорные цены не обязательно являются базой для определения справедливой стоимости. Дело в том, что она всегда должна отражать текущую конъюнктуру цен того рынка, на котором заключили бы сделку покупатель и продавец, желающие совершить такую сделку. А потому наличие какого-либо договора не влечет за собой корректировку справедливой стоимости. Более того, в определенных случаях заключенный договор на продажу биологического актива или сельскохозяйственной продукции может признаваться обременительным и потребует особого внимания.

Если для биологического актива или сельскохозяйственной продукции в их текущем состоянии и местоположении существует активный рынок, то подходящей базой для определения справедливой стоимости данного актива является именно установленная на таком рынке цена. При этом в случае, если предприятие имеет доступ к нескольким активным рынкам, надо использовать цену наиболее уместного из них в контексте предприятия. К примеру, если у предприятия есть доступ к двум активным рынкам, логично использовать цену того из них, на котором оно предполагает заключать сделки.

При отсутствии активного рынка предприятие для определения справедливой стоимости использует один или несколько из следующих показателей:

• цену последней сделки на рынке – при условии, что в период между датой совершения сделки и концом отчетного периода не произошло существенных изменений хозяйственных условий;
• рыночные цены на подобные активы, скорректированные с учетом отличий;
• соответствующие отраслевые показатели (к примеру, стоимость садовых насаждений в расчете на один экспортный лоток, бушель или гектар и стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса).

Если информация, полученная из разных источников, приводит к различным выводам в отношении справедливой стоимости объекта, нужно рассмотреть причины данных расхождений, чтобы определить наиболее надежную оценку справедливой стоимости в относительно узком спектре обоснованных оценок.

В редких случаях при определенных обстоятельствах рыночные цены или стоимостные показатели для биологического актива в его текущем состоянии могут отсутствовать. Тогда нужно рассчитать приведенную стоимость чистых потоков денежных средств, ожидаемых от этого актива, путем их дисконтирования по ставке текущего – наиболее уместного – рынка. При этом учитываются настоящее место расположения и текущее состояние биологических активов – чтобы определить адекватную ставку дисконтирования и провести расчет ожидаемых денежных потоков. Не следует включать в расчеты потоки денежных средств, связанные с финансированием активов, налогообложением или восстановлением биологических активов после получения (сбора) сельскохозяйственной продукции (например, затраты на восстановление лесопосадок после получения сбора сельскохозяйственной продукции).

Также справедливая стоимость должна отражать возможность колебаний потоков денежных средств, которые учитываются при согласовании цены сделки независимыми, хорошо осведомленными и желающими совершить такую сделку покупателями и продавцами.

В некоторых случаях себестоимость может быть приблизительно равна справедливой стоимости. Например, это может иметь место, если:

• с момента осуществления первоначальных затрат не произошло значительной биотрансформации (например, саженцы плодово-ягодных деревьев посажены непосредственно перед концом отчетного периода);
• или не ожидается, что влияние биотрансформации на цену будет значительным (например, на этапе первоначального роста сосен в лесопосадке, производственный цикл которой составляет 30 лет).

Наконец, нужно учитывать, что биологические активы могут быть неразрывно связаны с землей – как, например, деревья в лесопосадках. И отдельный рынок для таких биологических активов как таковых может отсутствовать, однако в то же время может существовать активный рынок для взаимосвязанных активов, то есть для биологических активов, необработанной земли и капитализированных затрат на ее благоустройство, рассматриваемых как единое целое.

В таких случаях предприятие может использовать информацию, относящуюся к связанным между собой активам, для определения справедливой стоимости биологических активов. Например, можно из справедливой стоимости взаимосвязанных активов вычесть справедливую стоимость необработанной земли и капитализированных затрат на ее благоустройство.

Прибыли и убытки по операциям с биологическими активами

В бухгалтерском учете и отчетности необходимо отражать прибыли и убытки, которые могут возникать:

• при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
• в дальнейшем в результате изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом расходов на продажу;
• при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции (в результате получения или сбора этой продукции).

В частности, убыток при первоначальном признании биологического актива может возникать именно в связи с тем, что расходы на продажу вычитаются из его справедливой стоимости. А прибыль может возникать при первоначальном признании биологического актива – как, например, в момент рождения теленка.

В рамках российской нормативной базы при признании доходов и расходов (прибылей и убытков) следует руководствоваться требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Государственные субсидии

В некоторых случаях сельскохозяйственные предприятия могут получать государственные субсидии. Порядок их учета зависит прежде всего от того, каким образом оценен соответствующий биологический актив.

Если государственная субсидия относится к биологическому активу, оцениваемому по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (то есть если при первоначальном признании данного актива была опровергнута презумпция определимости справедливой стоимости), вести учет государственных субсидий следует по общим правилам, которые в системе МСФО установлены МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Если же субсидия относится к биологическому активу, оцениваемому по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, применяются особые правила, установленные МСФО (IAS) 41. В таких случаях нужно прежде всего выяснить, предусматривает ли данная субсидия какие?то условия. Если субсидия не обременена никакими условиями, ее нужно признавать в качестве дохода тогда и только тогда, когда она становится подлежащей получению. Если же субсидия предоставляется на определенных условиях – в том числе в случаях, когда согласно условиям субсидии предприятие не должно заниматься тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности, – предприятию следует признать эту государственную субсидию в составе прибыли или убытка тогда и только тогда, когда будут выполнены связанные с субсидией условия.

Поскольку субсидии могут предоставляться на различных условиях, порядок признания доходов напрямую зависит от конкретного условия.

Например, согласно условиям государственной субсидии предприятие в течение пяти лет обязано заниматься сельским хозяйством на определенном земельном участке, при этом субсидия подлежит возврату в полном объеме, если предприятие занимается сельским хозяйством менее пяти лет. В данном случае такая субсидия будет признана в качестве дохода только по прошествии пяти лет.

Однако если согласно условиям предприятие может не возвращать определенную часть государственной субсидии по прошествии определенного времени, она признается в составе прибыли или убытка пропорциональной истекшему периоду времени.

В действующей российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета общий порядок учета субсидий и иных видов государственной помощи регулируется нормами ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». (Кстати, особенности учета государственной поддержки в форме субсидии по российскому законодательству рассмотрены в статье А. Ю. Харитонова «Субсидии: что нужно знать бухгалтеру», № 11, 2011.)

* * *

Для пищевых и сельскохозяйственных отраслей актуальность проблемы учета и оценки таких специфических видов активов, как биологические (животные и растения), как мы выяснили, очевидна. Правила, нормы, стандарты, позволяющие вести учет таких активов должным образом, нечетко прописаны в РБУ. В статье мы рассмотрели один из первых отраслевых стандартов в системе МСФО и постарались провести некоторые параллели с российским учетом.

---

[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

[2] Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.

[3] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

[4] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

[5] Утверждено Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н.