Сегментируем показатели по молоку, маслу и йогуртам

С. В. Булаев,эксперт журнала

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" № 7/2012

У предприятий пищевой промышленности достаточно широк ассортимент продукции, разные направления деятельности и регионы сбыта. Это, пожалуй, основные объекты финансовых показателей для целей управленческого учета. Финансовые директора могут потребовать такую информацию от своих подчиненных, бухгалтерам нужно знать, как составить отчетность по сегментам. Автор статьи предлагает разобраться в этом, принимая во внимание отечественную методологию ведения учета и положения международных стандартов финансовой отчетности.

Разбираемся с нормативной базой

Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций в РФ установлены ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», который, кстати, разработан не так давно и вступил в силу с представления бухгалтерской отчетности за прошедший год. Данный стандарт нечасто применяется на практике, так как предназначен в основном для крупных компаний, к тому же сам вопрос непрост для понимания. Приходится констатировать, что к данному стандарту не выпущены разъясняющие рекомендации, как, например, это сделано в отношении ПБУ 6/01 «Учет основных средств» или ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В такой ситуации за разъяснением спорных моментов можно обратиться к международному аналогу – МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты». Благо сейчас уже есть свободный доступ к текстам международных стандартов, переведенных на русский язык. Остается лишь разобраться с обоими документами.

Кому следует делить отчетность по сегментам?

ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» обязателен не для всех, а только для эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. К ним можно отнести юридических лиц, несущих от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг, размещенных путем открытой подписки (на торгах фондовых бирж или у иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг).

Данным способом, как правило, привлекают в бизнес крупные инвестиции. Читатель может возразить, что с таким же успехом можно взять кредит, благо у предприятий пищевой промышленности есть чем обеспечить свои обязательства (например, предоставить в залог выпущенную, но не реализованную продукцию). Между тем размещение ценных бумаг выгоднее, так как в отличие от фиксированного банковского процента, не зависящего от получаемой предприятием прибыли, размер выплачиваемых акционерам дивидендов напрямую определяется тем, сколько заработало предприятие за отчетный период. При этом прибыль можно потратить не только на выплату дивидендов, но и на развитие самого предприятия. Единственный недостаток состоит в том, что акции не любого эмитента пользуются спросом у инвесторов на биржах. Котируются акции крупных предприятий, стабильное финансовое положение которых не вызывает опасений за вложенные средства. Подобным способом привлекают инвестиции в свой бизнес крупные и средние, но достаточно успешные предприятия. В пищевой промышленности таких немного, но все же есть динамично развивающиеся холдинги.

Иные организации применяют ПБУ 12/2010 в случае принятия ими решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности. Данное решение может быть принято руководством, заинтересованным в полезной информации, на основе которой можно выяснить, что действительно приносит прибыль, а что убыточно. Таким образом делаются выводы и принимаются решения по улучшению показателей деятельности всех сегментов бизнеса. Сказанное подтверждается самим стандартом, которым предусмотрено, что раскрытие информации по сегментам должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить (внимание!) отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности. Если это актуально для пользователей отчетности предприятия, то ему можно добровольно раскрывать отчетную информацию по сегментам. Опять же для управленческого учета без этой информации не обойтись.

К сведению

Совсем не обязательно следовать рассматриваемому бухгалтерскому стандарту при формировании отчетности для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, составлении отчетности для иных специальных целей.

При раскрытии информации по сегментам организация применяет общие требования к представлению информации в бухгалтерской отчетности, установленные нормативными правовыми актами (в частности, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Положением по ведению бухгалтерского учета и представлению отчетности), с учетом положений самого ПБУ 12/2010. При этом данный стандарт касается именно составления отчетности, к правилам ведения бухгалтерского учета он не имеет непосредственного отношения.

Что такое отчетный сегмент?

Выделение сегментов заключается в обособлении информации о части деятельности организации. Для пользователей представляет интерес часть бизнеса, которая:

• способна приносить доходы и предполагает несение расходов (включая подразумеваемые выгоды и расходы от операций с другими сегментами);
• анализируется лицами, наделенными в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке результатов деятельности;
• позволяет сформировать финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.

Отчетные сегменты могут быть разными, основой их выделения могут быть, в частности:

• производимая предприятием пищевой промышленности продукция;
• основные покупатели (заказчики) продукции производителя;
• географические регионы, в которых реализуется продукция пищевой промышленности;
• структурные подразделения организации (по регионам);
• специфический характер отдельного направления деятельности.

При этом несколько сегментов могут быть определены как единый сегмент, например географические регионы и расположенные в них структурные подразделения организации. Объединение сегментов возможно, если у них сходны характеристики, такие как вид (назначение) продукции, процессы и способы их производства, покупатели (заказчики), иные показатели. У промышленных предприятий сегменты могут быть объединены на основе места нахождения производственных мощностей или рынков сбыта продукции (дилеров и покупателей). Одним из частных случаев являются обособленные (структурные) подразделения. Если они выделены на отдельные балансы, то их отчетность, представляемая головному офису, может рассматриваться как отчетность по сегментам, при условии что обособленные подразделения имеют достаточно существенные финансовые показатели в результатах деятельности предприятия в целом.

По сути, сегмент – это небольшая, но «самостоятельная» часть общего бизнеса компании. Для бухгалтера важно разобраться с тем, что считается отчетным сегментом, к которому предъявляется ряд требований, позволяющих выделять в отчетности сегменты с существенной финансовой информацией. В частности, сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из условий:

• выручка сегмента от продаж заказчикам организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;
• финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, результатом которых является убыток;
• активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Сегмент, показатели которого ниже предусмотренных, может быть выделен в качестве отчетного, если информация по нему будет полезна заинтересованным пользователям. На отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации. Иными словами, если делить отчетность по сегментам, то по?крупному. В противном случае сегментирование отчетности теряет свою ценность в связи с уменьшением процента существенности отчетной информации, приходящейся на выделенные сегменты. Чтобы этого не произошло, в стандарте дается такое указание: если на отчетные сегменты приходится меньше этого значения, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты. И наоборот: если количество отчетных сегментов составляет более десяти, организация должна проанализировать возможность объединения отчетных сегментов. Это сделать проще, чем выделить (агрегировать) дополнительные сегменты, насчет которых в стандарте нет указаний. Но если рассуждать логически, для того чтобы добавить долю к имеющимся сегментам, нужно выделить из того, что не сегментировано, еще один отчетный сегмент. Проще говоря, несколько несущественных неотчетных (их еще называют прочими) сегментов объединяют в один отчетный, он как раз и добавляет долю к тому недостающему проценту всех имеющихся отчетных сегментов. В итоге необходимый барьер в 75% от всей выручки предприятия преодолевается и бухгалтер вправе переходить к непосредственному сегментированию отчетной информации.

Пример

В качестве базиса для выделения отчетных сегментов предприятием молочной промышленности выбраны основные виды выпускаемой продукции: молоко, масло, сметана, творог. Плюс к этому предприятие занимается производством молочных йогуртов. Показатели выручки, прибыли и стоимости активов по видам продукции приведены в таблице.

Сегменты предприятия	Выручка, руб.	Прибыль, руб.	Активы, руб.
Молоко	150 000	40 000	1 200
Масло	20 000	10 000	800
Сметана	22 000	6 000	450
Творог	24 000	6 000	400
Кефир	24 000	7 000	450
Молочный йогурт	20 000	6 000	1 500
Итого по предприятию*	260 000	76 000	4 800

*   
В таблице не показаны активы головного офиса, которые используются в общехозяйственных и административных целях. Чтобы быть выделенным в отдельный сегмент, объект должен приносить выручку. Головной офис в этом участвует, но сам не приносит выручку, поэтому, несмотря на существенную долю его активов в общем имуществе предприятия, он не выделяется в какой бы то ни было отчетный сегмент и ни к чему не плюсуется.

Сегмент «Молоко» является отчетным, так как его выручка (150 000?руб.) составляет более 10% от общих доходов (26 000 руб.), полученных предприятием по всем видам продукции. То же можно сказать про масло, при этом оно подпадает под отчетный сегмент по показателю прибыльности. Маржа по маслу (10 000 руб.) превышает 10% от общей прибыли (7 600 руб.). Производство молочных йогуртов массовостью и выгодой не отличается (доля менее 10%), однако по активам, в частности по стоимости производственной линии, данный сегмент можно считать отчетным. Стоимость упомянутой линии производства йогуртов (1 500 руб.) выше 10% от суммы активов (480 руб.).

Сегменты производства, приходящиеся на творог, сметану и кефир, сами по себе несущественны. Их показатели выручки, прибыли, стоимости активов меньше соответствующих 10%-х барьеров в целом по предприятию. Однако без них доля имеющихся отчетных сегментов (молоко, масло, молочный йогурт) по выручке меньше необходимых 75%. Проверим: сумма выручки по названным сегментам равна 190 000 руб. (150 000 + 20 000 + 20 000). Это составляет 73% от общей выручки предприятия по всем направлениям деятельности. Поэтому оставшиеся сегменты, каждый из которых не является отчетным по своим показателям, следует объединить (агрегировать) в единый прочий сегмент. При этом можно, конечно, объединить только прочие сегменты (например, сметану и творог), так как их суммированные показатели (по выручке, прибыли или активам) будут больше ограничения, позволяющего считать такое объединение отчетным сегментом. Однако в таком случае за бортом остается один прочий сегмент (в частности, кефир), информацию по которому вряд ли целесообразно представлять отдельно. Неспроста в п. 21 ПБУ 12/2010 сказано, что показатели отчетного сегмента могут не раскрываться, когда их подготовка противоречит требованию рациональности. Поэтому в целях удобства и наглядности, а также рациональности представления информации по отчетным сегментам можно объединить все три прочих сегмента, к тому же выпускаемые товары имеют схожий тип и включаются в группу «Продукты переработки молока».

Как видим, выделение отчетных сегментов – достаточно непростая операция, требующая расчетов и понимания, для чего все это делается. Таким образом, мы подошли к основной итоговой процедуре – составление отчетности с учетом информации по отчетным сегментам.

Как сегменты раскрываются в отчетности?

Сразу скажем, что отчетность в целом по предприятию составляется в обычном виде на тех бланках, которые рекомендованы финансовым ведомством (Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н). Информация по сегментам раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности. При этом в ПБУ 12/2010 выделено несколько основных блоков:

• общая информация;
• показатели отчетных сегментов;
• способы оценки показателей отчетных сегментов;
• сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации;
• иная важная информация.

Главное – правильно выделить информацию по каждому сегменту. Для наглядности вернемся к условиям примера и представим, что должна включать информация по выделенным отчетным сегментам.

Сегменты	Молоко	Масло	Йогурт	Продукты переработки молока
Раскрываемая по каждому отчетному сегменту финансовая информация	– финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период; – общая величина активов и обязательств на отчетную дату; – выручка от продаж покупателям (заказчикам); – подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами; – проценты (дивиденды) к получению и проценты к уплате; – величина начисленной амортизации по объектам ОС и НМА; – иные существенные доходы и расходы и даже налог на прибыль

Возникает вопрос, как оценить все перечисленные показатели в отношении каждого отчетного сегмента. В ПБУ 12/2010 на этот счет сказано следующее. Выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между данными сегментами. Способ распределения определяется организацией в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. В рассмотренном выше примере выделения сегментов выручка, прибыль и активы были распределены изначально, так как без этого нельзя правильно выделить отчетные сегменты. Таким образом, бухгалтеру нужно решить, как распределять данные между несколькими отчетными сегментами, при этом необязательно способ распределения выручки и расходов совпадает со способом распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны. Распределение финансовых показателей по сегментам следует прописать в учетной политике. Организация должна последовательно применять метод распределения показателей между отчетными сегментами. При этом очевидно, что показатели отчетного сегмента приводятся в оценке, применяемой для отражения в бухгалтерской отчетности аналогичных показателей организации в целом. Здесь также следует упомянуть о сопоставлении суммарной величины существенных показателей отчетных сегментов (выручка, прибыль, активы) с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности. Это поможет пользователям дать информацию о вкладе каждого сегмента в общую финансовую картину деятельности предприятия.

И еще, в ПБУ 12/2010 есть требования по раскрытию информации независимо от того, что послужило основой для выделения отчетных сегментов. В частности, организация раскрывает выручку от продаж покупателям (заказчикам) по каждому виду продукции, товаров или однородных групп продукции, товаров. Согласно условиям нашего примера виды продукции как раз являлись базисом для выделения отчетных сегментов, поэтому данное требование ПБУ 12/2010 предприятие выполнило при раскрытии информации по своим отчетным сегментам. Другое требование стандарта обязывает раскрывать информацию по каждому географическому региону деятельности:

• величину выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно от продаж в РФ и от продаж за рубежом;
• стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории РФ, за рубежом.

Если величина выручки от продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость внеоборотных активов по данным баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель раскрывается обособленно. Российская организация также должна раскрыть правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам. Таким образом, география продаж продукции также играет важную роль в раскрытии информации в отчетности, при этом не обязательно выделять отчетные сегменты по данному базису. Хотя в целях управленческого учета организация может провести сегментацию как по видам выпускаемой продукции, так и по территориям ее сбыта. Это уже по сути управленческий учет, который увеличивает трудозатраты на сегментацию финансовой информации. Оптимально выбрать такие сегменты, информация по которым нужна руководству компании для принятия важных и объективных решений по деятельности предприятия.

Что делать при изменении сегментов?

Согласитесь, такая ситуация возможна, так как предприятие может расширять свою деятельность и ассортимент выпускаемой продукции, а также выходить на новые рынки сбыта (если речь идет о географических сегментах). Поменять структуру сегментов даже в пояснениях к бухгалтерской отчетности – достаточно хлопотное занятие. Для этого должны быть веские причины, такие как существенное изменение долей сегментов в результате внутренних и внешних факторов, на отдельные из которых указано выше. После того как изменены сегменты, следует скорректировать по ним информацию. Обратимся к Письму Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01, в котором содержатся рекомендации аудиторам по проверке бухгалтерской отчетности за 2011 год. Чиновники указывают на то, что при изменении в отчетном периоде структуры отчетных сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует и такой пересчет противоречит требованиям рациональности. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента. Иными словами, пересчитаны должны быть выручка, прибыль, стоимость активов и т. д. (все, что относится к сегменту). Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов. В таком случае работы бухгалтеру прибавится, но в то же время меньше вероятность запутаться, да и пользователям будет представлено больше информации, отчего отчетность только выиграет.

Что предлагается в международных аналогах?

Вопросам сегментирования финансовой информации посвящен МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты». Сфера его применения шире, чем у отечественного аналога – ПБУ 12/2010. По международным правилам сегментируют отчетность в обязательном порядке не только публичные компании – эмитенты акций, котирующихся на бирже и внебиржевых рынках, но и холдинги, составляющие консолидированную финансовую отчетность. При этом если предприятие, которое не обязано применять МСФО (IFRS) 8, принимает решение о раскрытии сегментной информации, которая не соответствует этому стандарту, то оно не должно описывать такую информацию как сегментную, назвать данные сведения нужно иначе, чтобы не вводить пользователей финансовой отчетности в заблуждение, выделяя в ней «собственные» сегменты.

В МСФО (IFRS) 8 применяется такое понятие, как операционный сегмент, который является отчетным сегментом, если может быть выделен и превышает установленные минимальные пороги по финансовым показателям, установленным для отчетных сегментов. При этом операционные сегменты, которые не «добирают» по своим показателям до отчетных, могут считаться отчетными и раскрываться отдельно, если руководство полагает, что сегментная информация была бы полезна для пользователей финансовой отчетности. Отличительной особенностью раскрытия информации по сегментам в МСФО (IFRS) 8 является указание информации, связанной с процессом консолидации предприятий, чего нет в ПБУ 12/2010. Также в международном стандарте помимо раскрытия информации по видам продукции и продажах в географических областях предусмотрено представление информации об основных клиентах (вернее о степени зависимости от них предприятия). Не обойтись также без сверки показателей по отчетным сегментам и в целом по всему предприятию. При этом все существенные статьи сверки должны быть отдельно идентифицированы и описаны в пояснениях к финансовой отчетности. Во всем остальном МСФО (IFRS) 8 похож на ПБУ 12/2010, который рассмотрен выше, хотя правильнее сказать, что национальный стандарт повторяет международный первоисточник.

* * *

В завершение отметим: хотя сегментирование отчетности нужно и полезно, оно имеет один существенный недостаток. Конкурентам на руку подробная и детальная информация в разрезе различных сегментов, поэтому понятно, почему так охраняется от посторонних управленческий учет, ведущийся финансовыми директорами и иными лицами финансового органа организации. За рубежом, да и у нас в стране рассмотренные стандарты применяются с оглядкой на то, чтобы не выдать важную финансовую информацию, хотя не вся она является конфиденциальной. Действующее законодательство предусматривает представление конфиденциальной информации без согласия налогоплательщика только в судебные и правоохранительные органы по их мотивированным запросам. При этом в перечень сведений конфиденциального характера входит коммерческая тайна. К ней относят сведения любого характера о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у них нет свободного доступа на законном основании.

Однако к публикуемой финансовой отчетности есть законный доступ у всех заинтересованных пользователей, поэтому информация о финансовом положении и результатах деятельности, публикуемая в установленном порядке, имеет ценность, но не по причине неизвестности третьим лицам (заинтересованным пользователям отчетности). Таким образом, законодательство обязывает публичные компании раскрывать свои финансовые секреты, и не последнее место в этом процессе занимают ПБУ 12/2010 и МСФО (IFRS) 8. Применять их публичным компаниям все равно приходится, другой вопрос, насколько полно и детально раскрывается информация. Но это уже на совести финансового отдела и руководства предприятия, которое несет ответственность перед собственниками бизнеса.

И еще, выполнить все требования к сегментированию отчетности непросто, для этого нужны усилия нескольких грамотных исполнителей. Надеемся, что статья поможет читателю сориентироваться в национальном и международном стандартах и расставить приоритеты в работе при составлении отчетности с представлением информации по сегментам для целей бухгалтерского и управленческого учета компании.

---

[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 08.11.2010 № 143н.

[2] Методические рекомендации по учету ОС, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, или Методические указания по учету МПЗ, утв. Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.

[3] Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.

[4] Указ Президента РФ от 06.03.1997 № 188.

[5] Федеральный закон от 29.07.2004 № 98 ФЗ.