Учет инфляции (МСФО)

Рожнова О.В., профессор, научный редактор журнала "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты"

Журнал "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты" № 1/2015

Кризисное состояние российской экономики находится в центре внимания бухгалтерского сообщества. 

Автором рассмотрены вопросы:

- Индекс потребительских цен в январе 2015 года

- Отчетность, составленная на основе исторической стоимости

- Отчетность, составленная на основе текущей стоимости

- Порядок пересчета отчетности с учетом инфляции

Кризисное состояние российской экономики находится в центре внимания бухгалтерского сообщества.

Тяжелое положение в экономике оказывает значительное влияние не только на показатели деятельности компаний, но и на сам процесс формирования отчетности, например на такие его участки, как:

• подтверждение выполнения принципа продолжения (непрерывности) деятельности;
• проверка активов на обесценение;
• формирование резервов;
• определение и раскрытие рисков;
• пересмотр сроков службы основных средств, методов амортизации и т. п.

Указанные участки должны быть исследованы уже при составлении отчетности за 2014 год. В 2015 году экономическая ситуация пока еще не улучшилась, среди отрицательных факторов можно отметить дальнейшее увеличение инфляции, в таких условиях в текущем годовом отчетном периоде инфляционный учет может оказаться востребованным.

Инфляция является одним из важнейших показателей развития экономики любой страны. По данным Федеральной службы государственной статистики, индекс потребительских цен на товары и услуги по Российской Федерации в декабре 2014 г. к декабрю 2013 г. составил 111,4 (для сравнения: в Германии данный индекс равен 100,1; в США — 100,8; в Канаде — 101,5; в Соединенном Королевстве (Великобритания) — 100,5), а в январе 2015 г. индекс потребительских цен был равен 103,9 % (в январе 2014 г. — 100,6 %).

Индекс потребительских цен в процентах в 2015 году

Значения указанных показателей приводят к ожиданию заметной инфляции в 2015 году (хотя вряд ли она станет гиперинфляцией согласно МСФО).

Следует ли обращать внимание на рост цен при составлении отчетности? Можно вспомнить гиперинфляцию, которая наблюдалась в России в 90-х годах прошлого века. Во время кризиса 1998 года индекс инфляции был весьма значительным. Обратим внимание на то, что, хотя (как принято считать) гиперинфляция в нашей стране закончилась 31 декабря 2002 года, ее последствия ощущались довольно долго. Например, многие российские банки, впервые по распоряжению ЦБ составляя отчетность в 2004 году по МСФО, были вынуждены отразить значительные непокрытые убытки (вместо нераспределенной прибыли), вызванные применением МСФО 29, и которые сохранялись еще несколько лет.

В концептуальных основах МСФО изложена концепция поддержания капитала: прибыль может считаться заработанной только после поддержания мощности капитала. В случае финансовой концепции поддержания капитала, компания должна вначале на отчетную дату обеспечить покупательную способность капитала, равную имевшейся на начало отчетного периода. Эта концепция, согласно МСФО, нашла свое воплощение в правилах конкретного стандарта МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

В соответствии с данным стандартом, предприятия, функционирующие в условиях гиперинфляционной экономики, должны сделать пересчет отчетности в единицы измерения, действующие на дату ее составления.

Отчетность, подготовленная на основе МСФО 29, позволяет всем заинтересованным лицам получать достоверную информацию, адекватно отражающую финансовое состояние предприятий. Выгоды от такой отчетности для самих компаний обусловлены:

• повышением доверия пользователей к отчетности и, соответственно, улучшением имиджа предприятия как объекта для инвестиций;
• возможностью принимать более обоснованные решения в рамках самого предприятия.

Справочно

В соответствии с МСФО гиперинфляция характеризуется следующими событиями:

• население хранит сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте;
• цены на товары и услуги указываются в относительно стабильной иностранной валюте;
• продажи в кредит производятся с учетом компенсации предполагаемой потери покупательной способности в течение срока кредита;
• процентные ставки, заработная плата, цены увязываются с индексом цен;
• совокупный рост инфляции за три года равен или больше 100 %.

Пересчет отчетности в соответствии с МСФО 29 основан на использовании индекса цен, который отражает тенденции изменения покупательной способности денежных средств (для наиболее общей характеристики уровня инфляции в мировой практике применяют два показателя: индекс потребительских цен и дефлятор валового национального продукта). При росте цен происходит падение покупательной способности денежных единиц. В результате инфляции денежная (монетарная) позиция предприятия подвергается трансформации и приводит или к монетарной прибыли, или к монетарному убытку (прибыль или убыток по денежным статьям отчета о финансовом положении). Компании, у которых монетарные активы превышают монетарные обязательства (отрицательная чистая позиция), проигрывают в условиях инфляции, а предприятия, имеющие положительную чистую денежную позицию (монетарные активы меньше монетарных обязательств), выигрывают.

В качестве индекса цен принято использовать индекс потребительских цен (ИПЦ). ИПЦ в большинстве стран публикуется ежемесячно, в условиях гиперинфляции — еженедельно. Методика расчета ИПЦ в разных странах неодинакова. В США ИПЦ определяется на базе формулы:

Ip = ?ptqf / ?p0qf,

где pt — цена на t-й момент;

p0 — цена на момент, являющийся базовым (предыдущий период);

qf — веса, фиксированные на каком-либо конкретном уровне f, или усредненное потребление за несколько периодов.

В Великобритании ИПЦ определяется по формуле Ласпейреса:

Ip = ?ptq0 / ?p0q0.

В России ИПЦ рассчитывается при неизменной в течение года структуре потребления товаров и услуг по модифицированной формуле Ласпейреса:

Ip = [? (pt / pt – 1) ? (pt – 1q0)] / ?p0q0

и публикуется ежемесячно Федеральной службой государственной статистики.

Отметим, что индекс покупательной способности денежной единицы, показывающий, во сколько раз обесценились деньги, вычисляется как величина, обратная индексу цен:

Iп.с. = 1 / Ip.

Для подготовки отчетности в условиях инфляции в МСФО 29 используются следующие понятия:

• отчетность, составленная на основе исторической стоимости;
• отчетность, составленная на основе восстановительной стоимости;
• денежные (монетарные) статьи (активы и обязательства);
• неденежные (немонетарные) статьи (активы и обязательства).

Так как денежные статьи уже выражены в денежных единицах, действующих на дату составления отчетности, они не подлежат корректировке. Для неденежных статей необходим пересчет. Исключение составляют те из них, которые учтены по текущей стоимости (чистой стоимости реализации, справедливой стоимости).

Справочно

Под денежными статьями понимаются активы и обязательства, соответствующие pt фиксированным денежным суммам, имеющимся в наличии либо предназначенным к получению или выплате.

К денежным активам относятся: денежные средства в кассе и на счетах в банке; рыночные долговые ценные бумаги; часть дебиторской задолженности покупателей, соответствующая определению денежных статей; часть прочей дебиторской задолженности, соответствующая определению денежных статей, и т. п.

В перечень денежных обязательств включаются обязательства, соответствующие дефиниции денежных статей: заемные средства, кредиторская задолженность, векселя к оплате, прочая кредиторская задолженность, налоги к выплате.

К неденежным активам относятся: основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, долевые ценные бумаги, отложенные налоговые требования и т. п. Примерами неденежных обязательств являются: резервы, отложенные налоговые обязательства и т. п.; пример капитальной статьи — акционерный капитал.

Статьи отчета о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, корректируются с применением к ним индекса цен.

Денежные статьи не корректируются.

Активы и обязательства, в которых уже учтена инфляция, корректируются в соответствии с договором для установления суммы, не погашенной на отчетную дату.

Неденежные статьи:

• либо корректируются;
• либо учитываются по действующей на отчетную дату справедливой стоимости или чистой стоимости реализации.

Часть затрат по займам, которая компенсирует инфляцию, признается как расход в периоде их возникновения.

Элементы капитала, за исключением нераспределенной прибыли и любых сумм дооценки, пересчитываются на основе индекса цен.
Нераспределенная прибыль выводится из всех сумм пересчитанного отчета о финансовом положении.

Все статьи отчета о совокупном доходе пересчитываются путем применения индекса цен.

Статьи, показанные в отчете о финансовом положении по текущей стоимости, не подлежат корректировке.

Во всех случаях показатели отчетности за предыдущие периоды необходимо пересчитать в соответствии с МСФО 29 в единицы измерения на конец отчетного периода для обеспечения сравнимости информации отчетности.

Пример 1

Имеется отчетность предприятия за два года, а также дополнительная информация (табл. 1–4, в млн д. е.).

Средний индекс инфляции за Х1 г. — 159,5 %.

Средний индекс инфляции за Х2 г. — 111,6 %.

Индекс инфляции за Х1 г. — 184,5 %.

Индекс инфляции за Х2 г. — 136,6 %.

Амортизация начисляется линейным методом, норма амортизации — 10 %.

Прибыль заработана равномерно в течение года.

Для получения значений показателей в ценах на 1 января Х2 г. и 31 декабря Х2 г. используем соответствующие индексы инфляции. Например, остаток основных средств по первоначальной стоимости на 1 января Х2 г. равнялся 104 млн д. е., но так как эти основные средства были приобретены в августе Х1 г., то 104 млн д. е. представляют собой стоимостное выражение первоначальной стоимости в ценах августа. Инфляция с августа до конца года составила 73,7 % (т. е. индекс инфляции равен 1,737). Следовательно, для пересчета первоначальной стоимости в цены на 1 января Х2 г. необходимо умножить 104 млн д. е. на 1,737. Полученное значение произведения (181 млн д. е.) и будет представлять собой первоначальную стоимость основных средств (приобретенных в августе Х1 г.) в ценах на 1 января Х2 г.

Для перевода показателей в цены на 31 декабря Х2 г. применяется аналогичная процедура. Для основных средств, находящихся у предприятия в течение всего Х2 г., используется общий индекс инфляции за Х2 г. (см. дополнительную информацию). Для основных средств, закупленных в Х2 г., следует применить индекс инфляции (1,366), показывающий инфляцию с момента их приобретения до конца Х2 г. (табл. 5, в млн д. е.).

1. Используется значение из табл. 5.

2. Для Х1 г. по состоянию на 1 января Х2 г. и для Х2 г. по состоянию на 31 декабря Х2 г. монетарные активы и обязательства не пересчитываются. Иная ситуация складывается при определении монетарных активов и обязательств для Х1 г. по состоянию на 31 декабря Х2 г. В данном случае монетарные активы и обязательства не подсчитываются на 31 декабря Х2 г., а только переводятся в цены на 31 декабря Х2 г. Поэтому сумму монетарных активов и обязательств необходимо проиндексировать, используя индекс инфляции за Х2 г.

3. Используется значение из табл. 6.

4. Для Х2 г. по состоянию на 31 декабря Х2 г. используется значение из отчета о финансовом положении за Х1 г. по состоянию на 31 декабря Х2 г.

5. Определяется балансированием. В итоговую строку («Итого капитала и обязательств») переносится сумма итоговой строки активов («Итого активов»). Для Х1 г. — 824 млн д. е. Прибыль за Х1 г. составит:

824 – 354 – 500 = – 30 млн д. е.

1. Так как прибыль зарабатывалась равномерно в течение года, для пересчета чистых операционных доходов за Х1 г. по состоянию на 1 января Х2 г. и за Х2 г. по состоянию на 31 декабря Х2 г. следует использовать средний индекс инфляции соответственно за Х1 г. и Х2 г. Чистые операционные доходы составили:

• за Х1 г. — 54 ? 1,595 = 86 млн д. е.;

• за Х2 г. — 88 ? 1,116 = 98 млн д. е.

Для подготовки отчета о совокупных доходах за Х1 г. по состоянию на 31 декабря Х2 г. необходимо величину чистых операционных доходов за Х1 г. пересчитать в цены на 31 декабря Х2 г. (обратим внимание на то, что данные чистые операционные доходы были признаны в Х1 г., а не в Х2 г.). Следовательно, для пересчета требуется применить индекс инфляции за Х2 г.:

86 ? 1,366 = 117 млн д. е.

2. Используются данные из табл. 5. За Х2 г. сумма амортизационных начислений составит:

25 + 4 = 29 млн д. е.

3. Определяется путем балансирования.

4. Данные берутся из отчета о финансовом положении (см. табл. 7).

Проверка по чистой денежной позиции в Х1 г. приведена в табл. 9 (в млн д. е.).

1. Для расчета выигрыша/убытка от владения/невладения денежными средствами используем правило: выигрыш/убыток от владения/невладения денежными средствами равен денежным средствам, выраженным в покупательной способности на отчетную дату минус денежные средства на дату их притока/оттока.

Тогда для взноса уставного капитала расчет принимает следующий вид:

200 ? 1,771 ? 200 = 154 млн д. е.

Причем владение денежными средствами ведет к появлению убытка в условиях инфляции.

2. Для определения влияния инфляции на прибыль используем данные отчета о совокупном доходе за Х1 г. по состоянию на 1 января Х2 г. (табл. 8). Найдем прибыль:

86 – 7 = 79 млн д. е., и далее: 79 – 50 = 29 млн д. е.

По данным табл. 9 получаем влияние инфляции в виде убытка в размере 109 млн д. е., что соответствует данным отчета о совокупном доходе (см. табл. 8).

Проведем проверку для Х2 г. (табл. 10, в млн д. е.).

1. Чистая денежная позиция на конец Х2 г. определяется следующим образом:

993 – 735 = 259 млн д. е.

2. Средняя открытая денежная позиция за Х2 г. равна

(150 + 258) / 2 = 204 млн д. е.

3. Убыток от инфляции рассчитывается следующим образом:

204 ? 1,366 – 204 = 75 млн д. е.

Проверка

По данным табл. 10 убыток от инфляции за Х2 г. составил 75 млн д. е., по данным отчета о совокупном доходе (табл. 8) — 79 млн д. е. Полагаем, что вычисления в отчете о совокупном доходе были верными, так как 75 примерно равно 79. Точного равенства в данном случае быть не может в связи с использованием при проверке подхода, основанного на усредненных показателях.

В результате применения МСФО 29 отчетность показывает наличие убытков в Х1 и Х2 гг. (весь убыток на 31 декабря Х2 г. составляет 34 млн д. е. (8 – 42 = – 34)), в то время как без учета инфляции у предприятия и в Х1 г., и в Х2 г. в отчетности была показана прибыль 75 млн д. е.

Следует отметить, что в управленческом учете пересчет отчетности на инфляцию целесообразно делать, не дожидаясь гиперинфляции. Для оценки своих реальных результатов и финансового положения компания может даже при инфляции, не соответствующей гиперинфляции по МСФО (например, при годовой инфляции более 15-20 %), составлять управленческую отчетность, используя правила МСФО 29. Также отметим, что ранее в МСФО существовала концепция поддержания физического капитала. Данная концепция была нацелена на строго индивидуальный подход к каждому предприятию, но считалась достаточно затратной. Для целей управленческого учета такая концепция вполне оправдана, если предприятие стремится к более точному анализу своего финансового положения и результатов деятельности, особенно в условиях, когда индекс инфляции не указывает на гиперинфляцию, хотя для конкретного предприятия ценовая ситуация уже может считаться гиперинфляционной.

</