Оговорка в аудиторском заключении — область риска для составителей отчетности

Каневский С. В., эксперт по отчетности

Журнал "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты" № 3/2015

Оговорка в аудиторском заключении к международной отчетности информирует пользователей о неполноте предоставленной аудитору информации либо о существенных недостатках, выявленных в ходе проверки. Оговорка не является исключительным явлением в российской практике.

В статье на примерах рассмотрены следующие вопросы:

• МСА 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения»;
• практика российских компаний;
• значение оговорки для компании.

Исследование оговорок позволяет определить зоны риска для составителей отчетности. К таким зонам относятся раскрытие операций со связанными сторонами, оценка основных средств и финансовых активов, учет государственных субсидий и доступность информации от третьих лиц. Аудиторское заключение к отчетности публичных компаний размещается в открытом доступе в комплекте с международной отчетностью, и информация о наличии оговорки становится доступной всем заинтересованным сторонам. Результаты международных исследований выявили влияние оговорок в аудиторском заключении на стоимость заемного и акционерного капитала для публичных компаний.

Международный стандарт аудита (МСА) 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения» говорит о том, что аудитор должен составить аудиторское заключение с оговорками в следующих случаях:

1. получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, аудитор приходит к выводу о том, что искажения, каждое в отдельности или в совокупности с другими, носят существенный, но не распространенный характер; или
2. аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств для обоснования аудиторского заключения, но приходит к выводу о том, что возможное влияние не выявленных искажений (если таковые имеются) на финансовую отчетность может носить существенный, но не распространенный характер.

Если аудитор намерен вынести модифицированное заключение, он должен проинформировать представителей собственника об обстоятельствах, которые приводят к модификации. Это позволяет аудитору получить от представителей собственника согласие с фактической стороной вопроса, приведшего к необходимости в модифицированном заключении, или подтверждение вопросов, вызывающих разногласия с руководством. А представители собственника могут предоставить аудитору (если необходимо) дополнительную информацию и разъяснения по вопросу, вызвавшему необходимость в модифицированном заключении.

В практике российских компаний встречаются оговорки, связанные как с искажениями в отчетности, так и с недостаточностью аудиторских доказательств. Оговорки, связанные с искажением отчетности, появляются в двух случаях:

• ошибки носят системный характер и их сложно либо вообще невозможно исправить;
• для руководства компании более предпочтительным представляется получить оговорку в аудиторском заключении, чем изменить определенные показатели отчетности или сделать необходимые раскрытия.

Оговорки, основанные на недостатке аудиторских доказательств, наиболее часто обусловлены отсутствием данных от третьих лиц.

Причиной оговорки по раскрытию операций со связанными сторонами иногда является нежелание или невозможность руководства компании предоставить исчерпывающую информацию в отношении третьих лиц, которые потенциально являются связанными сторонами. В некоторых случаях руководство действительно не имеет ни де-юре, ни де-факто возможности получить информацию о структуре собственности независимых юридических лиц, без которой определить связанность той или иной компании практически невозможно. Оговорка не указывает на наличие каких-либо недостатков в отчетности предприятия, а лишь информирует пользователей об отсутствии необходимой информации для формирования безоговорочного аудиторского заключения.

Пример 1

«Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полноты раскрытия информации об операциях со связанными сторонами, представленного в Примечании 40 «Операции со связанными сторонами» к прилагаемой консолидированной финансовой отчетности в части результатов операций за 2011 год, в силу отсутствия у руководства полной информации о компаниях, являющихся связанными с Группой, за период до 12 апреля 2011 г.».

Пример 2

«Группа реализовала 8 482 977 собственных акций, находящихся в собственности Группы и представленных в форме ADR, а также заключила договор опциона на продажу дополнительных 6 881 661 собственных акций, находившихся в собственности Группы и представленных в форме ADR. Мы не смогли получить достаточную документацию в надлежащем виде, чтобы установить выгодоприобретателей по указанным операциям. В результате мы не смогли определить, были ли соблюдены требования к раскрытиям в финансовой отчетности, установленные МСФО (IAS) 24 «Раскрытия в отношении связанных сторон».

Отсутствие данных от дочерних и ассоциированных компаний

Международные стандарты аудита говорят о том, что отсутствие информации от ассоциированных компаний может быть одной из объективных причин, ограничивающих объем аудита. Действительно, Группа может не иметь юридической возможности обязать предприятие, в котором она владеет не более чем 50 %, предоставлять необходимый пакет информации на регулярной основе сверх минимальных требований законодательства. Ограничение объема аудита может быть вызвано также отсутствием данных от выбывшего дочернего предприятия.

Пример 3

«В 2012 году дочернее предприятие Группы ОАО «Финанс-Лизинг» выбыло из Группы после решения суда о признании его несостоятельным (банкротом). Поскольку мы были лишены доступа к финансовой информации ОАО «Финанс-Лизинг» за 2011 и 2012 годы, нам не удалось завершить аудиторские процедуры в отношении данного предприятия, чистая прибыль которого и соответствующий доход от выбытия составили 8732 миллиона рублей в консолидированных результатах деятельности Группы за 2012 год. Таким образом, у нас не было возможности определить, какие в этой связи могли бы потребоваться корректировки в отношении консолидированных результатов деятельности и консолидированного движения денежных средств за 2012 год».

Особую область риска представляют финансовые вложения. В отсутствие открытого рынка на ценные бумаги или их аналоги оценка будет связана с рядом допущений, которые необходимо обосновать для аудиторов.

Пример 4

«Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении текущей стоимости долевых инвестиционных ценных бумаг, доступных для продажи, в размере 14 005,3 млн рублей по состоянию на 31 декабря 2010 г., а также в отношении связанного убытка от обесценения в размере 10 565,7 млн рублей за год, закончившийся 31 декабря 2011 г., и связанного с ним налога на прибыль…»

Сложности учета, оценки и проведения теста на обесценение основных средств могут объясняться разрозненностью систем учета между предприятиями группы и ошибками при определении первоначальной стоимости. Помимо объективных факторов, оговорки могут быть вызваны нежеланием руководства признать убытки от обесценения в отчетности.

Пример 5

«По состоянию на дату выпуска прилагаемой консолидированной финансовой отчетности, Группа не завершила подготовку регистров основных средств в части учета движения основных средств, включая компонентный учет, за 2013 год… Группа провела ежегодный тест на обесценение своих основных средств, однако не признала убытки от обесценения, определяемые как превышение балансовой стоимости нескольких генерирующих денежные потоки единиц над соответствующей возмещаемой стоимостью.

Влияние описанных выше несоответствий требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» на финансовое положение Группы по состоянию на 31 декабря 2013 г. и на результаты деятельности Группы за год по указанную дату не было определено».

Пример 6

«Существуют признаки того, что возмещаемая стоимость основных средств, относящихся к отдельным дочерним компаниям Группы, может быть значительно ниже, чем их балансовая стоимость, отраженная в размере 35 194 миллиона рублей на 31 декабря 2013 года (28 079 миллионов рублей на 31 декабря 2012 года). Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 36 «Обесценение активов» требует, чтобы при наличии указанных признаков руководство проводило оценку возмещаемой стоимости. Такой оценки проведено не было. Влияние данного отклонения от требований международных стандартов финансовой отчетности на консолидированную финансовую отчетность не было определено».

Если применение какого-либо стандарта МСФО связано со значительным сокращением выручки или чистой прибыли, то решение руководства может быть принято в пользу оговорки в аудиторском заключении.

Пример 7

«Группа учитывает определенные государственные субсидии как выручку и соответствующие затраты как себестоимость продаж, что не соответствует требованиям международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Признание полученных субсидий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности привело бы к уменьшению выручки на 15 090 миллионов рублей за 2013 год (12 514 миллионов рублей за 2012 год), себестоимости продаж на 11 344 миллиона рублей за 2013 год (9558 миллионов рублей за 2012 год) и к увеличению государственных субсидий, отнесенных к доходу в составе консолидированного отчета о прибылях и убытках, на 3746 миллионов рублей за 2013 год (2956 миллионов рублей за 2012 год)».

В 2013 году специалистами крупной аудиторской компании было проведено исследование, целью которого являлся анализ текущей практики составления финансовой отчетности по МСФО российскими компаниями и выявление требований МСФО, на соблюдение которых российским составителям отчетности необходимо обратить особое внимание. Кроме приведенных выше недостатков, исследование указало на следующие изъяны в финансовой отчетности:

• использование смешанной классификации статей в отчете о прибылях и убытках, противоречащее МСФО (IAS) 1, согласно которому расходы должны классифицироваться по характеру или по функциям;
• непредоставление третьего баланса при ретроспективных изменениях в учетной политике, ретроспективном пересмотре или реклассификации сравнительной информации согласно МСФО (IAS) 1;
• неудовлетворительное качество раскрытий в отношении анализа гудвилла на обесценение.

Несмотря на то что эти недостатки пока не стали причиной оговорки для выбранных компаний, они могут оказаться источником разногласий с аудиторами в будущем.

Проведенное в 2012 году сопоставление аудиторских заключений к отчетностям международных компаний с их кредитной историей выявило следующее влияние оговорки на взаимоотношения предприятия с кредиторами:

• среднее увеличение процентной ставки по кредитам на 0,18 % в году, следующем за выпуском аудиторского заключения с оговоркой, и еще на 0,08 % ежегодное увеличение в последующие три года;
• уменьшение сумм предоставляемых организации займов (но не сроков погашения);
• увеличение требований к залогу активов;
• отказ от привязки кредитных ковенантов, основанных на показателях финансовой отчетности, в пользу нефинансовых показателей.

Оговорка в аудиторском заключении дает сигнал кредиторам о том, что в компании не все в порядке. Кредиторы имеют право запросить (в качестве условия предоставления кредита) дополнительную информацию, не доступную широкой общественности, для проверки влияния тех или иных факторов на платежеспособность заемщика.

Некоторые исследователи нашли связь между стоимостью акций публичных компаний и наличием оговорки в аудиторском заключении. Акции компаний с модифицированным аудиторским заключением показывали худшую динамику по сравнению с рынком в целом. Однако результаты исследований различаются. Некоторые исследователи обращают внимание на зависимость результатов от развитости рынков акций и институтов стран, в которых проводились исследования. Например, анализ, проведенный по Ирану, не выявил статистической корреляции между наличием модификации в аудиторском заключении и ценой акций компании. Другие исследователи обратили внимание на сложность определения даты публикации заключения, а также на возможность отражения обстоятельств, приведших к оговорке, в цене акции еще до выпуска аудиторского заключения. Тем не менее, с определенной уверенностью можно сделать вывод о том, что если не сами оговорки, то оговорки в совокупности с повлекшими их обстоятельствами отрицательно сказываются на капитализации компаний.

Оговорка в аудиторском заключении может быть вызвана объективными причинами и не зависеть от воли и возможностей руководства компании. Между тем системный подход к устранению недостатков учета, развитию систем внутреннего контроля и открытость при взаимодействии с аудиторами создадут условия для подготовки отчетности, которая будет отвечать обоснованным требованиям аудиторов и всех заинтересованных пользователей.

</