Построение управленческого учета на основе отчетности по МСФО

Золотухина Т.В., руководитель управления аудита ЗАО "ПРИМА аудит. Группа ПРАУД"

Журнал "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты" № 3/2015

Для принятия стратегических решений и для оперативного управления бизнесом любой компании необходима качественная система получения управленческой информации. Система управленческого учета, основанная на финансовой информации российского бухгалтерского учета, далеко не всегда удовлетворяет потребностям управления. Все чаще компании отдают предпочтение финансовой информации, сформированной в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Статья посвящена изучению следующих вопросов:

• особенности систем финансового учета;
• взаимосвязь управленческого учета и МСФО;
• традиционные и современные концепции управленческого учета;
• особенности методологии МСФО для управленческого учета;
• этапы построения управленческого учета;
• критика применения МСФО в управленческом учете.

На самых ранних этапах постановки или усовершенствования системы управленческого учета на предприятии необходимо определить, какую финансовую информацию необходимо интегрировать в данную систему. Чаще всего выбор стоит между финансовой информацией, формируемой на основе российских стандартов финансовой отчетности (РСБУ), МСФО или отдельно собираемой финансовой информацией в соответствии с внутренними регламентами компании (так называемой «управленческой» финансовой информацией).

Различия между системами учета определяются, главным образом, целью формирования такой информации и потребностями пользователей. В таблице дано сравнение различных систем учета относительно применимости для целей управленческого учета.

Таблица 1

Сравнение особенностей систем учета МСФО и РСБУ для использования в управленческом учете

1. Методические указания по применению ключевых показателей эффективности государственными корпорациями, государственными компаниями, государственными унитарными предприятиями, а также хозяйственными обществами, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъекта РФ в совокупности превышает пятьдесят процентов (утв. Росимуществом).

2.  Закон 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010.

Анализируя цели и потребности пользователей, на которых ориентирована отчетность, можно сделать вывод, что для целей управления больше подходят финансовые данные МСФО, так как изначально эти стандарты создавались с учетом потребностей инвесторов для принятия ими экономических решений. Принципы и задачи МСФО во многом соответствуют принципам и задачам управленческого учета. Требования МСФО к процедуре учета и формату отчетности более гибкие, чем требования РСБУ. В отчетности МСФО менеджмент стремится продемонстрировать положительную динамику активов, прибыли и других показателей. Широко применяются профессиональные суждения, оценка активов и обязательств основана на категориях будущего (оценивается вероятность получения или оттока экономических выгод в будущем, учитывается стоимость капитала, временная стоимость денег). Затраты на формирование отчетности МСФО могут быть весьма существенными для небольших компаний, однако качество такой информации для управленческой отчетности достаточно высоко.

Интересно, что методика ключевых показателей эффективности для крупных российских государственных компаний рекомендует использовать в качестве финансовой базы показатели, сформированные в соответствии с МСФО.

Финансовая информация на основе РСБУ формируется в основном для предоставления контролирующим органам, правила довольно жестко регламентированы, методология бухгалтерского учета зачастую сближена с налоговым учетом, процедуры учета отличаются формальным подходом. Часто задачи учета РСБУ ограничиваются определением налоговой базы и сохранностью имущества, особенно если бухгалтерская и налоговая учетные политики максимально сближены. Преимущества данной системы в том, что стандарты российской отчетности привычны и понятны большинству российских специалистов, каждое предприятие формирует отчетность в соответствии с законодательством в обязательном порядке, поэтому такие финансовые данные уже готовы к использованию в управленческой учетной системе, следовательно, дополнительные затраты могут быть минимальными. Однако, вследствие различия задач управленческой отчетности и отчетности РСБУ, финансовых данных РСБУ может оказаться недостаточно, а также такая информация зачастую не соответствует потребностям управления.

Использовать «управленческую» финансовую информацию, сбор которой осуществляется в соответствии с внутрифирменными стандартами, целесообразно в случае, если эта информация достаточно сильно отличается от финансовых данных РСБУ или МСФО. Чаще всего такую систему финансового учета используют компании, которые параллельно ведут несколько систем учета и для менедж-мента, и для контролирующих органов. К преимуществам применения подобной системы учета в целях управления можно отнести сравнительно низкий уровень затрат и закрытость от внешних пользователей. Однако такая финансовая информация обладает рядом недостатков, среди них — низкая сопоставимость показателей с аналогичными показателями компаний-конкурентов и невозможность использовать бенчмаркинг, зачастую низкое качество методологии и отчетности (и вследствие этого — низкое качество принимаемых решений на основе данной информации), обычно данные такой системы не принимаются внешними контрагентами, потенциальными инвесторами и кредиторами.

Следует отметить, что для РСБУ характерна тенденция сближения с МСФО, поэтому качество финансовой информации РСБУ может повыситься, однако различие целей составления отчетности по российским стандартам и по международным будет обуславливать приоритет МСФО для целей управления.

Понятие управленческой отчетности значительно шире, чем понятие финансовой отчетности. Для целей управления используется весь спектр информации — финансовой и нефинансовой, при этом финансовые данные являются базой для системы управленческого учета.

Предоставление информации управленческой отчетности предполагает формирование большего количества показателей, аналитических данных и отчетов, чем предусмотрено теми или иными стандартами финансовой отчетности. С другой стороны, не вся информация финансовой отчетности может быть задействована для управленческой отчетности.

На рисунке 1 показано пересечение областей понятий управленческого учета и финансовой отчетности МСФО.

Рис. 1. Пересечение областей управленческого учета и МСФО-отчетности

1. Управленческая информация, которая не использует данные МСФО и не является источником данных для МСФО. Примером такой информации могут быть нефинансовые показатели, расширенная аналитика, не используемая для МСФО, дополнительные управленческие отчеты, суждения, применяемые для управления, не соответствующие требованиям МСФО.

2. Управленческий учет на основе МСФО-отчетности включает все финансовые данные, взаимоувязанные с финансовой информацией на основе МСФО, в том числе финансовые показатели, статистические финансовые данные прошлых периодов для формирования прогнозов, данные для бизнес-планов, финансовые данные для анализа и другая финансовая информация.

3. Управленческие данные для МСФО-отчетности содержат информацию по бизнес-сегментам, регионам, финансовые и нефинансовые данные для классификации и оценки активов и обязательств, для определения признаков обесценения, а также аналитику для дополнительных раскрытий в примечаниях к отчетности, информацию для формирования профессиональных суждений, в том числе данные долгосрочных планов и прогнозов для суждений о непрерывности деятельности компании, и многое другое.

4. Данные МСФО, не используемые для управленческой отчетности, — это, как правило, небольшой объем информации, так как собственники и менеджмент чаще всего заинтересованы в сведениях, которые требуют предоставлять МСФО. Тем не менее, в определенных ситуациях часть информации МСФО может быть не востребована управлением, например раскрытия в отчетности материнской компании, требуемые МСФО, но не используемые менеджментом дочерней компании, суждения, применяемые в МСФО и не применяемые для управления, различия в формате отчетов, часть финансовых данных, не распределяемая по центрам ответственности или не применяемая для управления компанией.

Стоит отметить, что если в начале формирования управленческого учета основное внимание уделялось управлению затратами, то сегодня понятие управленческого учета трактуется гораздо шире. Развитие производства и расширение бизнеса, процессы глобализации, усиление конкуренции привели к усложнению задач управленческого учета и общих задач менеджмента в целом.

Помимо управления затратами, в задачи менеджмента стали входить стратегическое планирование, бюджетирование, управление проектами, управление продажами, управление качеством и т. п. Поэтому под управленческим учетом, кроме сбора и анализа финансовой информации, касающейся затрат, теперь подразумевается система управления практически всеми аспектами бизнеса, для которой необходим полный спектр финансовой и нефинансовой информации, структурированной определенным образом.

Управленческий учет тесно связан с системами стратегического и оперативного управления компанией и включает различные модели и инструменты, которыми пользуется менеджмент для реализации управленческих целей. Можно выделить два основных подхода к сущности управленческого учета: традиционные модели и современные концепции управленческого учета.

В традиционных моделях основными целями и задачами использования управленческого учета являются обеспечение калькуляции себестоимости продукции и реализация планово-контрольной функции. Соответственно, основным объектом управленческого учета в традиционной модели является система учета финансовых показателей — доходов и затрат. В настоящее время для калькуляции себестоимости наиболее совершенными являются методы учета полной себестоимости (стандарт-костинг) или дифференцированного учета (в том числе директ-костинг); для реализации планово-контрольной функции — методы учета доходов по центрам прибыли и расходов — по центрам затрат.
Современные концепции управленческого учета включают следующие модели:

• ABC (Activity-Based Costing — расчет себестоимости по видам деятельности), которая позволяет решить проблему распределения управленческих расходов за счет определения затрат предприятия в соответствии с ресурсами, необходимыми для реализации операций, в результате которых производится продукт;
• Life cycle costing (калькуляция на базе жизненного цикла), основывающаяся на положении, что стоимость товара (услуги) должна учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла, связанных с разработкой, проектированием, выводом и продвижением нового товара (услуги) на рынок;
• Target costing (ценообразование по целям), позволяющая определять направления для оптимизации себестоимости товара с учетом целевых значений показателей, определяющих желаемое соотношение «цена — качество», — потребительских характеристик, срока службы, уровня сервиса и т. д.;
• BSC (Balanced Scorecard — сбалансированная система показателей), которая основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями организации, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей или ключевых показателях эффективности (KPI — key performance indicators) в разрезе четырех проекций — финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост.

Кроме этого, достаточно широко используются другие модели, например SWOT-анализ (стратегический анализ сильных и слабых сторон компании, а также вероятных возможностей и угроз), бенчмаркинг (benchmarking — оценка и сопоставление эффективности компании с эффективностью лучших компаний в данном сегменте), различные системы управления качеством и другие модели.

Большинство традиционных и современных концепций управленческого учета описаны зарубежными авторами, которые, как правило, ориентировались на национальные стандарты учета западных стран (например, США, Великобритании) или международные стандарты учета. Поэтому особенности методологии МСФО являются наиболее подходящими для применения описанных концепций управленческого учета.

Финансовые данные МСФО могут быть достаточно гибко встроены в управленческую систему, так как МСФО — это свод принципов, а не жестко регламентируемых правил. Тем не менее, международные стандарты имеют определенные особенности, которые следует учитывать при использовании в управленческом учете.

Приведем ряд особенностей, на которые рекомендуется обратить внимание.

Одним из ключевых принципов МСФО является принцип начисления, применяющийся во многих национальных системах учета, в том числе в РСБУ. Согласно принципу начисления операции отражаются в отчетности в момент их совершения независимо от поступления денежных средств; данный принцип также устанавливает правило соотнесения расходов с доходами, которые появились в результате этих расходов. Принцип начисления крайне важен для расчета и анализа маржинальности (рентабельности).

При определении себестоимости запасов в МСФО применяется метод FIFO (first in — first out) и метод средневзвешенной стоимости. Метод LIFO (last in — first out) запрещен с 2005 года согласно пересмотренному стандарту МСФО (IAS) 2. Использование того или иного метода может оказать существенное влияние на величину себестоимости или запасов, а значит, и на маржинальность, что следует учитывать при анализе и формировании выводов о марже.

Допускается включать в себестоимость затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов, в том числе постоянные и переменные производственные расходы, а также связанные с производством управленческие и административные расходы, в редких случаях — затраты по займам. Не включаются в себестоимость, как правило, затраты на продажу, на хранение, брак и административные расходы, не связанные напрямую с производством. МСФО допускает методы оценки себестоимости по нормативным затратам или по розничным ценам. Международные стандарты также требуют списания стоимости запасов до чистой цены продажи, предупреждая образование отрицательной маржи.

Методология управленческого учета может полностью соответствовать требованиям МСФО, но может иметь и свои особенности, например в части включения в себестоимость затрат на хранение или на продажу.

Принцип преобладания содержания над формой позволяет более полно отражать затраты и выручку вне зависимости от юридического оформления сделки и наличия первичных документов. Соответствие данному принципу позволяет более полно и правильно формировать финансовые показатели. В том числе учет так называемых аккруалсов (оценочное значение расходов или доходов с высокой степенью вероятности и высокой надежностью оценки без подтверждающих документов), выделение в торговой сделке элементов финансирования (в сделке с отсрочкой платежа часть расходов или доходов признается как финансовый расход или доход, сделка РЕПО учитывается как операция финансирования). Такие сделки могут оказать существенное влияние на показатели выручки, себестоимости, финансовых расходов, обязательств.

При подготовке финансовой отчетности МСФО руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. При оценке того, является ли допущение о непрерывности деятельности правильным, руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, которая охватывает не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничивается этим сроком.

В данном случае прослеживается взаимосвязь управленческого учета и МСФО, так как управленческая информация о будущих периодах, прогнозы, стратегические планы компании служат источником информации и обоснованием допущения о непрерывности деятельности компании.

МСФО требует предоставления определенных финансовых отчетов (о финансовом положении, финансовом результате, отчете о капитале, движении денежных средств) и примечаний с дополнительными раскрытиями. Управленческая отчетность может содержать аналогичные финансовые отчеты или часть отчетов (например, баланс, отчет о прибылях и убытках, движение денежных средств) в формате, предусмотренном для отчетности МСФО или оптимизированном для управленческих целей.

Формат отчетов не регламентирован МСФО, но предъявляются требования к минимальному набору показателей и классификации статей. Например, в отчете о прибылях и убытках необходимо отразить как минимум выручку, затраты по финансированию, расходы по налогам и финансовый результат (а кроме этого — ряд специфических статей, в том числе результат по прекращенной деятельности, изменение стоимости финансовых активов, статьи прочего совокупного дохода).

Также требуется представлять анализ расходов в классификации по характеру затрат либо по функции. В любом случае даже при раскрытии расходов «по функции» необходимо дополнительно раскрывать информацию о характере затрат.

Эффективная система управления затратами подразумевает выбор оптимальной модели затрат (например, выбор может стоять между нормируемыми или фактическими затратами), соответствующую классификацию затрат (в том числе выделение прямых и непрямых, переменных и постоянных затрат), правильное определение так называемых драйверов, генерирующих затраты, сравнение фактических и плановых показателей и многое другое. МСФО не устанавливают жестких правил относительно модели управления затратами, предприятие может использовать любую аналитику и оптимальную модель управления затратами внутри общей схемы финансовой отчетности, соответствующей МСФО.

Международные стандарты отличаются «проектным подходом», то есть рассматривают сделку или хозяйственную операцию как проект или как часть проекта. Эта особенность МСФО соответствует целям управленческого учета — и МСФО, и управленческий учет зачастую решают схожие задачи: определение нормы прибыли, выявление эффективных и неэффективных проектов и прочие. Данный проектный подход прослеживается в оценке стоимости активов и обязательств, в определении обесценения активов, при формировании суждений о сроках использования и амортизации основных средств и нематериальных активов, при оценке проектов по договорам на строительство. При управлении проектами учитываются будущие денежные потоки и стоимость капитала, что также является особенностью МСФО.

В соответствии с МСФО расходы на исследования и разработки (R&D — research and development) анализируются на предмет признания в качестве нематериального актива или расхода текущего периода. Если расходы на разработки признаются как нематериальный актив (при условии возможности выделения таких затрат и соответствия критериям признания), то расходы на исследования должны быть признаны в качестве расхода периода в обязательном порядке.

В управленческом учете зачастую расходы на исследования включаются в релевантные инвестиционные расходы проекта. Также, например, при расчете показателя EVA (economic value added — экономическая добавленная стоимость) все расходы R&D учитываются в стоимости инвестированного капитала. Обычно в отчетности МСФО достаточно легко идентифицировать такие затраты и учесть в управленческих расчетах. Поэтому, если особенность бизнеса компании подразумевает регулярную оценку и учет затрат на исследования и разработки, рекомендуется четко выделять такие затраты для правильного их учета в МСФО-отчетности и для использования в управленческих расчетах.

С точки зрения МСФО операционный сегмент — это компонент компании:

• который задействован в деятельности, позволяющей компании генерировать доходы и нести расходы (включая доходы и расходы, связанные с операциями с другими компонентами того же предприятия);
• операционные результаты которого регулярно рассматриваются руководителем предприятия, отвечающим за операционные решения, чтобы принять решения о ресурсах, которые должны быть распределены на сегмент, и оценить результаты его деятельности;
• в отношении которого имеется дискретная финансовая информация.

Операционный сегмент может осуществлять такие виды деятельности, которые пока не приносят дохода. Например, операции по вводу в эксплуатацию могут считаться операционными сегментами до получения дохода.
Кроме этого, для выделения операционных сегментов, по которым финансовая информация раскрывается отдельно, установлены определенные количественные пороги. Предприятие должно отдельно предоставлять информацию об операционном сегменте, который удовлетворяет любому из следующих количественных порогов:

• его заявленный в отчетности доход, включая продажи внешним клиентам и межсегментные продажи или передачи, составляет 10 или более процентов совокупной выручки всех операционных сегментов;
• абсолютная сумма его заявленного в отчетности дохода или убытка составляет 10 или более процентов суммы, которая является большей из следующих величин в абсолютном выражении:
  1. совокупный заявленный в отчетности доход по всем неубыточным операционным сегментам;
  2. совокупный заявленный в отчетности убыток всех убыточных операционных сегментов;
• его активы составляют 10 или более процентов совокупных активов всех операционных сегментов.

На самых ранних этапах построения управленческого учета необходимо определить, какие финансовые данные компания планирует использовать в качестве основы управленческой информации (рис. 2).

Рис. 2. Этапы построения/оптимизации управленческого учета

На практике могут возникать случаи, когда финансовая система строится на основе управленческой информации. Это возможно, например, когда уровень методологии сложившейся системы управленческого учета достаточно высок и предприятие при внедрении МСФО использует наработки и данные управленческого учета. В этом случае управленческий учет первичен.
Однако часто возникает потребность построения или оптимизации управленческого учета на основе определенной финансовой системы. Например, компания внедрила МСФО, при этом принимается решение об оптимизации управленческого учета и использовании методологии и данных МСФО (частично или в полном объеме) для целей управления. В этом случае финансовая система служит базой для финансовой составляющей управленческого учета.
При определении системы управленческого учета на основе МСФО на этапе «как надо» (рис. 2) необходимо учесть следующие моменты:

• идентификацию целей менеджмента, оперативные и стратегические задачи, выделение и минимизацию конфликта интересов различных групп пользователей отчетности МСФО и управленческой отчетности;
• взаимосвязь методологии управленческой отчетности с методологическими основами МСФО, в том числе выделение той части регламентов, которые полностью соответствуют требованиям МСФО, а также выбор той методологии, которая будет использована только для управленческих целей или которая может не соответствовать требованиям МСФО, — вопросы методологии могут быть отражены в соответствующих учетных политиках;
• выбор модели учета затрат;
• форматы отчетов и встроенную в отчеты финансовую аналитику, план счетов и другие технические инструменты для формирования отчетности;
• синхронизацию сбора и обработки финансовой информации для минимизации сроков подготовки отчетности МСФО и оперативных управленческих отчетов;
• организацию эффективного использования информации управленческого учета для формирования отчетности МСФО;
• программное обеспечение с возможностью синхронизации систем учета МСФО и управленческой системы;
• сбор и обработку нефинансовой информации.

Часто специалисты в области МСФО или управленческого учета отмечают существование достаточно сильных различий между МСФО и управленческим учетом. Перечислим наиболее существенные, по мнению специалистов, недостатки применения МСФО.

• Конфликт интересов разных групп пользователей (агентские конфликты). Агентские конфликты могут затрагивать самые разные группы пользователей, однако прежде всего они касаются инвесторов, кредиторов и менеджмента. Отчетность МСФО предназначена для всех заинтересованных пользователей, но главным образом ориентирована на интересы инвесторов и кредиторов. Управленческая отчетность в большей степени служит потребностям менедж-мента и должна максимально отвечать задачам управления.
  Интересы инвесторов, кредиторов и менеджмента могут совпадать, но зачастую они находятся в противоречии. При управлении бизнесом менеджер чаще всего ориентируется на такие параметры риска и доходности использования активов, которые максимально коррелируют с его собственным представлением о результатах деятельности или личным интересом, но не обязательно являются оптимальными для компании и акционеров.
  Агентские конфликты следует учитывать, принимая решение о применении той или иной финансовой базы для управленческого учета. Данное обстоятельство может отрицательно повлиять на заинтересованность менеджмента различных уровней, которая основана на показателях отчетности при неэффективном применении той или иной методологии формирования отчетности. Кроме этого, если методология МСФО окажется под влиянием управленческой методологии в ущерб требованиям стандартов, это может отрицательно повлиять на качество самой отчетности МСФО.
• Формальное применение МСФО. Применение МСФО российскими компаниями тогда, когда этого требует законодательство РФ (например, в соответствии с законом 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»), может перенять недостатки РСБУ, прежде всего формальный подход в подготовке отчетности. В ситуации, когда необходимость применения МСФО не является решением менеджмента или собственников и не связана с потребностями бизнеса, компания будет стремиться минимизировать затраты на формирование финансовых данных МСФО, качество такой отчетности может быть ниже, чем это требуется для целей управления.
• Значительные различия в методологии МСФО и управленческого учета. В случае если компания установила достаточно существенные противоречия между требованиями МСФО и потребностями управления, применение МСФО может быть неэффективно. Такая ситуация может случиться, например, при формальном или вынужденном применении МСФО в соответствии с законодательством или в соответствии с требованиями материнской компании.

При построении системы управленческого учета использование финансовых данных МСФО в качестве базы может быть достаточно эффективным. Следует учитывать особенности методологии международных стандартов, в том числе можно использовать весь спектр МСФО или только некоторые стандарты и подходы.

Чтобы повысить эффективность использования отчетности МСФО, подход к подготовке данных МСФО должен быть не формальным, а продиктованным потребностями бизнеса. В целом при принятии решения об использовании методологии МСФО в управленческом учете необходимо учитывать все преимущества и недостатки международных стандартов для целей управления.

</