Учет расходов по их характеру и назначению

Автор: О. Е. Орлова

Журнал "Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях" № 3/2017

Правила бухгалтерского учета требуют соблюдения соответствия доходов и расходов. Как поступить предприятию, если обоснованность отнесения расходов на ту или иную статью не очевидна? Как достигнуть достоверности финансовой отчетности? Есть ли возможность у предприятия самостоятельно уладить вопросы классификации расходов?

Правила бухгалтерского учета требуют соблюдения соответствия доходов и расходов. Как поступить предприятию, если обоснованность отнесения расходов на ту или иную статью не очевидна? Как достигнуть достоверности финансовой отчетности? Есть ли возможность у предприятия самостоятельно уладить вопросы классификации расходов? Попробуем ответить на эти вопросы с учетом новой редакции ПБУ 1/2008 «Учетная политика», предлагающей изящный выход из затруднительных ситуаций, связанных с неурегулированными моментами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет расходов регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы предприятия в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности делятся на два вида:

• расходы по обычным видам деятельности;

• прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Данными расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности является и возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Пунктом 8 ПБУ 10/99 определена группировка расходов по обычным видам деятельности по следующим элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Прочими расходами считаются расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности. К прочим расходам относятся расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности предприятия[1].

Прочими расходами считаются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов предприятия;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

• проценты, уплачиваемые предприятием за предоставление ему в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• возмещение причиненных предприятием убытков;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

• курсовые разницы;

• сумма уценки активов;

• перечисление средств (взносов, выплат и т.?д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

• прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.?п.).

Раскрывая порядок признания расходов в отчете о финансовых результатах, Минфин в п. 19 ПБУ 10/99 указывает, что данное признание осуществляется с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (то есть должно быть обеспечено соответствие доходов и расходов). Как видно из классификации, представленной выше, и перечень расходов по обычным видам деятельности, и перечень прочих расходов открытые. Все это в совокупности приводит вот к чему: при установлении связи между произведенными расходами и поступлениями бухгалтеры руководствуются профессиональным суждением, что возможна «миграция» расходов из одного вида в другой и что может возникнуть несовпадение мнений по отдельным вопросам классификации расходов. Для иллюстрации обратимся к паре примеров.

Всегда ли материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления в страховые фонды, амортизационные отчисления относятся к расходам по обычным видам деятельности? Нет, не всегда, например, начисленную амортизацию по непроизводственному объекту рекомендуют списывать в дебет счета 91?2 «Прочие расходы», потому что вся «социалка», как не имеющая отношения к производственной деятельности, списывается в прочие расходы. Причем данная практика действует, несмотря на прямое указание в ПБУ 10/99 относить амортизационные отчисления к расходам по обычным видам деятельности. Аналогично заработная плата, начисленная сотруднику, чья деятельность связана со сдачей имущества в аренду, списывается в дебет счета 91?2, потому что арендная плата зачисляется в состав прочих доходов (в кредит счета 91?1 «Прочие доходы»).

Выборочный анализ бухгалтерской отчетности унитарных предприятий за 2016 год, находящейся в открытом доступе, показал, что в расшифровке прочих расходов фигурируют следующие (из числа тех, что могли бы быть учтены при иных обстоятельствах в составе расходов по обычным видам деятельности) расходы:

• налоги за счет собственных средств;

• материальная помощь и другие выплаты работникам и пенсионерам.

Промежуточный вывод: такие элементы затрат, как затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, допустимо относить в прочие расходы, если этим достигается соответствие доходов и расходов.

Следующий пример. Бюджетные средства согласно п. 8 ПБУ 13/2000 списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов (в кредит счета 91-1). Вместе с тем расходы, на финансирование которых предоставлена субсидия, чаще всего списываются как расходы по обычным видам деятельности (в дебет счетов 20, 23, 25, 26…) на том основании, например, что выплачена заработная плата производственным рабочим, начислена амортизация по производственным средствам. Формально при таком подходе к учету (при котором субсидия отражается в составе прочих доходов, а субсидируемые расходы в составе себестоимости) нарушается связь между доходами и расходами. Однако данный способ отражения, при котором превалирует характер расходов над источником их покрытия, является наиболее распространенным. При выборочной проверке бухгалтерской отчетности унитарных предприятий за 2016 год автор не обнаружил, чтобы в составе прочих расходов раскрывались расходы, финансируемые за счет государственной помощи. Правда, это не означает, что их там нет, поскольку предприятия расшифровывают не все свои затраты, и зачастую строка «Прочие» занимает весомую долю в разделе «Прочие расходы».

С 06.08.2017 действует новая редакция[2] ПБУ 1/2008 «Учетная политика». Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, предприятие разрабатывает соответствующий способ, исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом предприятие использует последовательно следующие документы:

• международные стандарты финансовой отчетности;

• положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

• рекомендации в области бухгалтерского учета.

Напомним, что в предыдущей редакции ПБУ 1/2008 МСФО также выступали источником формирования учетной политики предприятия по конкретному вопросу, но не обладали первенством, какое им предоставлено сейчас.

Минфин не ограничивает предприятия вышеназванными правами и допускает отступление от правил в исключительных случаях, когда следование требованиям международных и российских стандартов может приводить к недостоверному представлению финансового положения предприятия, финансовых результатов его деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Условия отступления от действующих правил перечислены в п. 7.3 ПБУ 1/2008.

И наконец, в случае несущественности информации (то есть когда от ее наличия, отсутствия или способа отражения в бухгалтерской отчетности предприятия не зависят экономические решения пользователей этой отчетности) предприятие вправе руководствоваться исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной предприятие осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Какие подходы международных стандартов предприятия могут взять на вооружение при решении проблемы соответствия расходов доходам? Обратимся к правилам отражения расходов в финансовой отчетности.

Согласно п. 99 – 105 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»[3] предприятие представляет анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на их характере, либо на их назначении в рамках предприятия, в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию. Классификация расходов по подкатегориям используется для того, чтобы выделить компоненты финансовых результатов, которые могут различаться по периодичности, потенциалу возникновения прибыли или убытка и прогнозируемости. Указанный анализ представляется в одном из двух форматов.

…представляет собой анализ с использованием метода «по характеру расходов». Предприятие группирует расходы, включенные в состав прибыли или убытка, по их характеру (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные затраты, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) и не перераспределяет их между функциональными направлениями в рамках предприятия. Этот метод может быть прост в применении, поскольку нет необходимости в перераспределении расходов в соответствии с их назначением в рамках предприятия.

…представляет собой анализ с использованием метода «по назначению расходов» или «по себестоимости продаж», в рамках которого расходы классифицируются в зависимости от их назначения как часть себестоимости продаж либо, например, как затраты на дистрибуцию или административную деятельность. Предприятие как минимум раскрывает в рамках данного метода себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов. Этот метод может предоставить пользователям более уместную информацию по сравнению с методом классификации расходов по их характеру, однако распределение затрат по их назначению может потребовать произвольного распределения и в значительной мере связано с суждением. Предприятие, классифицирующее расходы по их назначению, должно раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе о расходах в части амортизации основных средств и нематериальных активов и о расходах в части вознаграждений работникам.

Выбор между методом «по назначению расходов» и методом «по характеру расходов» зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера предприятия. Оба метода позволяют получить представление о тех затратах, которые могут изменяться, прямо или косвенно, в зависимости от изменения уровня продаж или производства предприятия. Поскольку каждый из методов представления имеет свои преимущества для предприятий разных типов, рассматриваемый стандарт требует, чтобы руководство выбрало тот порядок представления, который является надежным и наиболее уместным. Однако в связи с тем, что информация о характере расходов помогает прогнозировать будущие денежные потоки, требуется раскрытие дополнительной информации, когда используется метод классификации расходов по назначению затрат.

По мнению автора, предлагаемую МСФО классификацию можно использовать для распределения расходов не только по показателям «себестоимость продаж», «коммерческие расходы», «управленческие расходы», но и для «прочих расходов». Применительно к рассмотренным в статье конкретным случаям международные правила признания расходов и вновь предоставленные предприятиям возможности в области учетной политике означают следующее.

Предприятие вправе самостоятельно выбрать, как отражать расходы по госпомощи: в составе расходов по обычным видам деятельности, отдавая приоритет характеру расходов, или в составе прочих расходов, учитывая их назначение. И то, и другое решение с точки зрения МФСО будет правильным. Выплаты социального характера и соответствующие им страховые взносы также по усмотрению предприятия могут быть классифицированы как расходы по обычным видам деятельности, причем не только по их характеру («вознаграждения работникам»), но и по назначению, если будет доказана связь между этими расходами и выручкой от основной деятельности. Что же касается зарплаты персонала, занятого обслуживанием объектов основных средств, переданных в аренду, автор считает допустимым отнесение таковой на расходы по обычным видам деятельности только в случае ее несущественности.

Минфин идет навстречу предприятиям, расширяя для них поле для маневра в части собственной учетной политики. Особенно вдохновляет приоритет международных стандартов, которые, как известно, гибче и либеральнее российских и подчас на спор противоположных сторон отвечают: «Оба правы!». То обстоятельство, что предприятия вправе самостоятельно решать неурегулированные вопросы (включая проблему корректного отражения в отчетности расходов), позволяет надеяться на снижение числа бухгалтерских ошибок и возможных претензий к составителям отчетности. Конечно, предоставленные предприятиям возможности не подразумевают под собой карт-бланш на перекраивание российских и международных правил учета; каждое действие должно быть подкреплено доказательной базой и способствовать повышению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

---

[1] В развитие данного положения в ПБУ 10/99 уточнено, что для предприятий, предметом деятельности которых являются предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этими перечисленными предметами деятельности.

[2] Приказ Минфина России от 28.04.2017 №?69н.

[3] Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 №?217н.