Международные холдинговые компании: особенности налогообложения

Автор: Зобова Е. П., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

3 августа 2018 года вступил в силу Федеральный закон от 03.08.2018 № 294-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части особенностей налогообложения международных холдинговых компаний)», который дополнил гл. 25 НК РФ новыми положениями относительно налогообложения доходов международных холдинговых компаний (МХК). О том, какие компании можно отнести к МХК и каковы особенности обложения их доходов налогом на прибыль организаций, читайте в нашем материале.

Международной холдинговой компанией признается международная компания, зарегистрированная в соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 290-ФЗ «О международных компаниях» (далее – Федеральный закон № 290-ФЗ), которая одновременно удовлетворяет следующим условиям:

• международная компания зарегистрирована в порядке редомициляции (смены юрисдикции) иностранной организации, которая была создана в соответствии со своим личным законом в период до 1 января 2018 года;

• международная компания не позднее 15 дней со дня ее регистрации представила в налоговый орган по месту постановки на учет следующие документы и сведения: финансовую отчетность за последний завершившийся до даты регистрации финансовый год, положительное аудиторское заключение и сведения о контролирующих лицах;

• контролирующие лица международной компании на дату ее регистрации в порядке редомициляции стали контролирующими лицами такой иностранной организации в период до 1 января 2017 года.

НК РФ дополнен ст. 24.2 «Международные компании и международные холдинговые компании».

Правовое положение хозяйственного общества со статусом международной компании определено Федеральным законом № 290-ФЗ: данное хозяйственное общество должно быть зарегистрировано в ЕГРЮЛ в связи с изменением иностранным юридическим лицом личного закона в порядке редомициляции. Кроме этого, есть еще ряд условий для признания международной компании. В том числе иностранная организация должна:

• находиться в пределах территории специального административного района (САР), определяемого в соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 291-ФЗ «О специальных административных районах на территориях Калининградской области и Приморского края», – на территориях острова Русский (Приморский край) и острова Октябрьский (Калининградская область);

• осуществлять предпринимательскую деятельность на территории нескольких государств, в том числе на территории РФ;

• подать заявку на заключение договора об осуществлении деятельности в качестве участника САР;

• принять на себя обязательства по осуществлению инвестиций на территории РФ, минимальный объем которых, необходимый для получения статуса международной компании, составляет 50 млн руб., а минимальный срок, в течение которого они должны быть произведены, – шесть месяцев с даты государственной регистрации международной компании;

• быть зарегистрирована (создана) в государстве, которое является членом или наблюдателем Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ) и (или) членом Комитета экспертов Совета Европы по оценке мер противодействия отмыванию денег и финансированию терроризма (Манивэл).

При получении статуса международной компании организация приравнивается к российским организациям, соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 24.2 НК РФ установлены случаи, когда международная компания утрачивает статус МХК:

• при принятии решения о реорганизации в форме присоединения (в том числе в форме присоединения к ней другого юридического лица) или слияния, за исключением случая присоединения или слияния с другой международной компанией;

• если в течение 365 календарных дней после регистрации международной компании в составе контролирующих лиц такой международной компании появляется новое контролирующее лицо, не признаваемое контролирующим лицом международной компании на дату ее регистрации;

• при прекращении статуса международной компании в соответствии с Федеральным законом № 290-ФЗ.

Особые условия – о контролируемых лицах – признания международной компании МХК и утраты этого статуса установлены для публичных компаний и их дочерних компаний со 100%-м участием.

Обратите внимание: контролирующим лицом международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания, признается физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой международной компании (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 15%, определяемая в соответствии со ст. 105.2 НК РФ (п. 3.1 ст. 25.13 НК РФ).

Что касается контролирующих лиц, согласно п. 4 ст. 25.13 НК РФ лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями. До 1 января 2029 года указанная норма не применяется в отношении иностранных организаций, участие лица в которых реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, признаваемых МХК.

Необходимые сведения о контролирующих лицах МХК до утверждения форм (форматов) представляются в налоговый орган в произвольной форме.

Развитие правового режима для международных компаний потребовало создания конкурентоспособного налогового режима, наличие которого в Российской Федерации не приводило бы к ущербу для национальной налоговой системы. В связи с этим определен ряд особенностей налогообложения МХК.

С 1 января 2019 года вступают в силу поправки, внесенные в гл. 25 НК РФ, касающиеся налогообложения доходов МХК. В частности, определены:

• основания освобождения от налогообложения доходов МХК в виде прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК), в отношении которых такая МХК признается контролирующим лицом;

• особенности формирования стоимости имущества (имущественных прав) международными компаниями и иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами РФ;

• ставки по налогу на прибыль по доходам, полученным МХК в виде дивидендов, а также по доходам, полученным иностранными лицами в виде дивидендов по акциям (долям) МХК, которые на дату выплаты дивидендов являются публичными компаниями.

Рассмотрим новые нормы подробнее.

Согласно пп. 58, введенному в п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы МХК в виде прибыли КИК, в отношении которых такая МХК признается контролирующим лицом. В данном случае установлено два ограничения:

• учитываются доходы за налоговые периоды, заканчивающиеся до 1 января 2029 года;

• на дату, определяемую согласно п. 3 ст. 25.15 НК РФ (дату принятия решения о распределении прибыли), такая международная компания признается МХК в соответствии со ст. 24.2 НК РФ.

Особенности формирования стоимости имущества (имущественных прав) международными компаниями и иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами РФ, определены в новой ст. 275.3 НК РФ.

Международные компании (МК) и иностранные организации (ИО), признаваемые налоговыми резидентами РФ, формируют стоимость имущества (имущественных прав) соответственно на дату регистрации в качестве международной компании или на дату признания налоговым резидентом РФ с учетом установленных особенностей (см. таблицу).

Вид имущества	Порядок принятия для целей налогового учета	Норма НК РФ
Имущество (имущественные права), в том числе амортизируемое имущество	Исходя из документально подтвержденной стоимости объектов имущества (имущественных прав) по данным учета ИО, регистрируемой в качестве МК, или ИО, признаваемой налоговым резидентом РФ, на дату, предшествующую дате регистрации МК, или на дату, предшествующую дате признания ИО налоговым резидентом РФ, но не выше рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав), определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ	Подпункт 1 п. 1 ст. 275.3
Ценные бумаги (обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ)	Исходя из документально подтвержденных фактических затрат на их приобретение по данным финансового учета организации	Подпункт 2 п. 1 ст. 275.3
Стоимость долей участия в уставном (складочном) капитале (фонде) российских и иностранных организаций	Исходя из документально подтвержденных фактических затрат на приобретение этих долей по данным финансового учета организации	Подпункт 3 п. 1 ст. 275.3
Стоимость акций или долей участия в организациях, не являющихся публичными компаниями, более 50% активов которых на последнюю отчетную дату, предшествующую дате регистрации МК или дате признания ИО налоговым резидентом РФ, прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ	Исходя из документально подтвержденных фактических затрат на приобретение таких акций (долей участия), но не выше их рыночной стоимости (котировки)	Подпункт 4 п. 1 ст. 275.3

Отметим, что документально подтвержденной стоимостью объектов имущества (имущественных прав), подлежащих амортизации, признается остаточная стоимость соответствующих объектов основных средств и (или) нематериальных активов, определяемая по данным учета иностранной организации, регистрируемой в качестве международной компании, или иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом РФ.

Что касается стоимости имущества, выраженной в иностранной валюте, отметим следующее:

• если стоимость акций (долей участия) на дату их принятия к учету выражена в иностранной валюте, соответствующая стоимость в рублях определяется по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату приобретения в собственность иностранной организацией соответствующих акций (долей);

• если стоимость имущества (имущественных прав) на дату его принятия к учету выражена в иностранной валюте, соответствующая стоимость в рублях определяется по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату регистрации международной компании или признания иностранной компании налоговым резидентом РФ.

Обратите внимание. В отношении международных компаний, зарегистрированных до 1 марта 2019 года, пп. 2 и 3 п. 1 ст. 275.3 НК РФ применяются с учетом следующих особенностей:

• ценные бумаги (как обращающиеся, так и не обращающиеся на ОРЦБ) принимаются по стоимости, равной соответственно рыночной цене или котировке, рассчитанных в соответствии со ст. 280 НК РФ на дату регистрации международной компании;

• стоимость долей участия в уставном (складочном) капитале (фонде) российских и иностранных организаций принимается по рыночной стоимости этих долей, подтвержденной независимым оценщиком, на дату регистрации международной компании.

Для МХК установлены отдельные ставки по налогу на прибыль к налоговой базе, определяемой по доходам:

• полученным в виде дивидендов;

• от операций по реализации или иного выбытия долей участия в уставном капитале российских и иностранных организаций, а также акций российских и иностранных организаций.

Вид дохода	Ставка налога	Условия применения
Доходы, полученные МХК в виде дивидендов (пп. 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ)	0%	1. На день принятия решения о выплате дивидендов МХК в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 15% вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 15% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. 2. Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, то ставка 0% применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в Перечень офшорных зон*. 3. МХК должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что на дату выплаты дохода выполняются условия признания ее международной холдинговой компанией
Доходы, полученные иностранными лицами в виде дивидендов по акциям (долям) МХК, которые на дату выплаты дивидендов являются публичными компаниями (пп. 1.2 п. 3 ст. 284 НК РФ)	5%	1. Иностранное лицо, получающее доход в виде дивидендов, должно предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что на дату выплаты дохода данное иностранное лицо имеет фактическое право на получение дохода, до даты выплаты дохода. 2. Указанная налоговая ставка применяется по доходам, полученным до 1 января 2029 года
Доходы от операций по реализации или иного выбытия долей участия в уставном капитале российских и (или) иностранных организаций, а также акций российских и (или) иностранных организаций (п. 4.1 ст. 284 НК РФ)	0%	Особенности применения установлены ст. 284.2 и 284.7 НК РФ, если иное не установлено п. 4.1 ст. 284 НК РФ

* Утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н.

Приведенные налоговые ставки применяются в случае признания международной компании МХК в соответствии со ст. 24.2 НК РФ на дату выплаты дохода.

Что касается налоговой ставки 0%, установленной п. 4.1 ст. 284 НК РФ, особенности ее применения предусмотрены новой ст. 284.7 НК РФ. Нулевая налоговая ставка применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций (долей участия в уставном капитале) российских или иностранных организаций, полученным МХК, при одновременном соблюдении в отношении указанных акций (долей участия) следующих условий:

• акции (доли участия в уставном капитале) российской или иностранной организации на дату их реализации или иного выбытия (в том числе погашения) непрерывно принадлежат МХК на праве собственности или на ином вещном праве в течение не менее 365 календарных дней и составляют не менее чем 15%-й вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации;

• акции (доли участия) составляют уставный капитал организаций, не более 50% активов которых на последнюю отчетную дату, предшествующую дате реализации или иного выбытия (в том числе погашения), прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

• акции (доли участия в уставном капитале) российской или иностранной организации не были внесены (переданы) в уставный капитал МХК, а также приобретены такой компанией в результате реорганизации в течение 365 календарных дней до или после даты регистрации такой компании в качестве международной компании.

В отношении налоговой базы, определяемой по доходам МХК от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций иностранных организаций (долей участия в уставном капитале иностранных организаций), нулевая ставка применяется при условии, что государство постоянного местонахождения таких иностранных организаций не включено в Перечень офшорных зон.

Первым налоговым (отчетным) периодом для международных компаний и иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ, признается период, начинающийся соответственно с даты регистрации иностранной организации в качестве международной компании или с даты признания иностранной организации налоговым резидентом РФ в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ. Статья 285 НК РФ дополнена п. 3.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 310 НК РФ, налог с видов доходов, названных в пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, – дивидендов, выплачиваемых иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ,– 15%, а в отношении таких видов доходов, выплачиваемых МХК, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1.2 п. 3 ст. 284 НК РФ,– 5%, в случаях, установленных пп. 1.2 п. 3 ст. 284 НК РФ для публичных компаний.

Согласно п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением в том числе случаев выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам РФ и по обращающимся облигациям (пп. 7) и случаев выплаты российскими организациями процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями (пп. 8). При применении пп. 7 и 8 п. 2 ст. 310 НК РФ к обращающимся облигациям, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств, приравниваются обращающиеся облигации, выпущенные иностранными организациями, в порядке редомициляции которых зарегистрированы международные компании, до даты их регистрации, при условии соответствия таких облигаций требованиям, установленным настоящим пунктом, и при условии признания международных компаний МХК на дату выплаты указанных процентных доходов. Пункт 2.1 ст. 310 НК РФ дополнен пп. 5.

* * *

Глава 25 НК РФ дополнена нормами, принятыми для МХК, которые находятся на территории российских офшоров – в пределах территории САР на острове Русский (Приморский край) и острове Октябрьский (Калининградская область). Получить статус МХК могут только иностранные юридические лица при выполнении ряда предложенных условий, российские организации в САР не допущены.

Для МХК установлены низкие ставки по налогу на прибыль: нулевая ставка предусмотрена для доходов, полученных в виде дивидендов и от операций по реализации или иного выбытия долей участия в уставном капитале российских и (или) иностранных организаций, а также акций российских и (или) иностранных организаций, и 5% – с выплаченных дивидендов.