Особенности перехода предприятий транспортной отрасли на IFRS 15

Автор: Богопольский Александр Борисович, CPA, MBA

Источник: Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» № 10/2018

Продолжаем разговор о переходе на стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» предприятий различных отраслей. Эта статья посвящена особенностям применения новых норм в транспортных компаниях. Как сказалось на них введение стандарта?

Для целей данной статьи под предприятиями транспортной отрасли (далее — ПТО) мы будем подразумевать все компании, занимающиеся авиационными, железнодорожными и морскими перевозками, включая как пассажирские, так и грузовые перевозки по поручению клиентов. Применительно к таким предприятиям в разрезе пяти шагов новой модели признания выручки наиболее важными вопросами применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» являются:

• шаг 1: договоры вне сферы применения МСФО 15;

• шаг 2: дополнительные клиентские платежи (например, за обмен билета или повышение класса полета);

• шаг 3:

  • скидки, возврат средств и ценовые уступки покупателям;

  • значительный компонент финансирования;

  • штрафы в пользу транспортной компании в связи с задержками по вине заказчика (шаг 3);

  • принципал или агент (то есть валовая или чистая сумма выручки?);

• шаг 4: программы лояльности клиентов.

Рассмотрим отраслевые особенности применения нового стандарта подробнее.7

Как известно, значительная часть начальной дискуссии о МСФО 15 посвящена вопросам разграничения сферы применения этого и других стандартов. Применительно к ПТО подобный анализ может потребоваться, например, при рассмотрении договоров на использование чартерных самолетов или морских судов. В зависимости от особенностей конкретного договора он может быть как договором оказания услуг (то есть находиться в сфере действия МСФО 15), так и договором аренды (то есть регулироваться с помощью МСФО 17 «Аренда»). 

В новом стандарте по аренде МСФО 16 «Аренда», вступающем в силу с 1 января 2019 года, придается большое значение вопросам разграничения договоров оказания услуг (например, договоров транспортировки или хранения товаров) и договоров аренды. Для этого необходимо определить, является ли предметом договора специфически идентифицируемый актив.

Ранее, в сложившейся практике применения стандарта МСФО 18, дополнительные клиентские платежи (например, сборы, взимаемые с пассажира при обмене билета по его инициативе) рассматривались как отдельная единица учета. Логика такого подхода заключалась в том, что процесс обмена билета был инициирован пассажиром отдельно от первоначальной покупки и в момент начала договорных отношений не предусматривался. Кроме того, так как с пассажира при покупке первоначального билета не взималась плата за обмен, то считалось, что пассажир, вносящий такую плату, получает дополнительные экономические выгоды по сравнению с теми, на которые он рассчитывал в начале договорных отношений. Соответственно, выручка от операции обмена билета признавалась, когда пассажир уплачивал сбор за эту операцию (или был должен сделать такой платеж).

Однако, скорее всего, для анализа этой ситуации после перехода на МСФО 15 должен быть применен альтернативный взгляд, который заключается в том, что пассажир получает новый билет, предоставляющий те же экономические выгоды, что и первоначальный, по значительно более низкой цене. Известно, что плата за обмен билета (а по сути — за сдачу первоначального билета и покупку нового) обычно гораздо меньше, чем стоимость нового билета при его обособленной продаже. При таком взгляде на экономическую суть сделки услуга не считается оказанной, пока пассажир фактически не завершил путешествие. Другими словами, после перехода на новый стандарт выручка от сбора за обмен билета, скорее всего, должна откладываться и признаваться позднее, чем по МСФО 18, а именно когда билет был фактически использован, то есть услуга перевозки стала потребленной и к пассажиру перешел контроль над ней. Отметим, что, с точки зрения нового стандарта, эта выручка все-таки признается в течение периода, а не по завершении путешествия. 

Например, если железнодорожное путешествие стоимостью 100 000 руб. было начато 30 декабря и завершилось 2 января, то, с точки зрения ПТО, выручка в каждом из годовых периодов должна быть признана в размере 50 000 руб. Однако для практических целей возможно не дробить такую поездку по дням поглощения транспортной услуги ввиду ее несущественности по сравнению с отчетным периодом в целом (кварталом или тем более годом), а признавать весь объем выручки от сборов за обмен билета по окончании соответствующей поездки.

Описанное выше изменение в учете такой выручки представляется обоснованным также в связи с тем, что никакая отличимая услуга при этом не возникает и, таким образом, не потребляется — ни в момент заказа, ни в момент приобретения нового билета, ни при уплате сбора за обмен. Следовательно, в данных договорных отношениях ПТО и пассажира не возникло никаких новых обязанностей к исполнению, и единственной обязанностью к исполнению со стороны перевозчика была и оставалась в течение всего периода действия договора только сама услуга по перемещению пассажира из одной точки в другую. 

Для упрощения анализа данный пример и логика применения модели предполагают отсутствие в договоре с пассажиром других обязанностей к исполнению, кроме самой перевозки, таких как обещание начислить пассажиру баллы за участие в программе лояльности.

Аналогичным образом и другие подобные платежи, взимаемые с клиентов в связи с изменением определенных параметров поездки (например, повышение класса билета с категории «эконом» до категории «эконом плюс»), также не создают ситуацию, при которой возникает новая, отдельная обязанность к исполнению, — даже несмотря на то, что оплачиваться эти услуги могут отдельно, значительно позже покупки базового билета.

Стимулирование продаж ПТО может производиться в различных форматах, например:

• скидка в размере 10 % на будущие перевозки груза при достижении определенного тоннажа перевозок в течение периода;

• частичный возврат платежа при достижении заказчиком определенного объема перевозок в текущем периоде;

• премии, выплачиваемые заказчиком в пользу перевозчика в случае перевозки груза раньше согласованного срока;

• штрафы, выплачиваемые заказчиком в пользу перевозчика при задержке заказчиком процесса погрузки или выгрузки его груза с судна перевозчика;

• штрафы, выплачиваемые перевозчиком в пользу заказчика при задержке перевозчиком процесса транспортировки груза.

Согласно новому стандарту подобные способы стимулирования продаж считаются переменным возмещением. Данный вид возмещения включается в состав выручки в размере наилучшей оценки, сделанной транспортной компанией, при которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей данному переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки. 

Некоторые авиа- и железнодорожные перевозчики уже, возможно, заметили изменение структуры и размеров выручки. Например, после 1 января 2018 года в более ранние (начальные) периоды выполнения договора на транспортировку груза компания могла признавать большие объемы оцениваемых будущих скидок (и, соответственно, меньший размер выручки) по сравнению с прежними правилами МСФО 18 — например, в отношении новых заказчиков грузоперевозок или пассажиров либо в отношении новых рынков оказания услуг перевозки грузов (так как опыт, на основании которого необходимо выработать обоснованную оценку переменного возмещения, в этих ситуациях невелик). В таких случаях выручка как бы будет откладываться на более поздние отчетные периоды.

С другой стороны, в связи с требованием нового стандарта выработать оценку переменного возмещения в начале договорных отношений (то есть до разрешения всех экономических неопределенностей, связанных с условием выплаты данного элемента переменного возмещения) для ряда компаний переменная часть цены сделки может быть признана в более ранние периоды, если по прежней учетной политике она откладывалась до момента разрешения неопределенностей в связи с требованием МСФО 18 признавать выручку не ранее момента, когда получение будущих экономических выгод становится вероятным и эти выгоды можно надежно оценить.

В этой связи старый и новый методы предлагают разные подходы к учету программ стимулирования продаж, и эти методы отчитывающиеся предприятия должны внимательно изучить. Руководству ПТО необходимо разработать и внедрить новые процессы выработки и регулярного пересмотра оценок по мере накопления необходимого опыта по каждому виду элементов переменного возмещения. Например, даже при выполнении условий для определенных ценовых льгот заказчики могут не воспользоваться ими (например, не потребовать частичного возврата платежа при достижении объема грузоперевозок). Такая ситуация называется брейкеджем, и в отношении нее компании также должны собирать статистику, чтобы использовать эти данные для выработки оценки переменного возмещения. 

Пример 1

Железнодорожная компания заключает договор с заводом — производителем станков на перевозку станков из Москвы в Санкт-Петербург за 100 000 руб. за каждый станок. Дополнительно в договоре предусмотрено, что заказчик может получить скидку в размере 5000 руб. за перевозку каждого станка при условии, что он отправит не менее 10 000 станков в год. 

Основываясь на прошлом опыте, руководство железнодорожной компании оценило вероятность того, что завод-заказчик действительно отправит как минимум 10 000 станков и, таким образом, получит право на скидку в размере 5000 руб. за перевозку каждого станка, на уровне 60 %. Из всего диапазона вероятностей объема перевозок наибольший процент (50 %) приходится на оценку в 12 000 станков, ожидаемых к перевозке; еще по 25 % приходится на 10 000 и 14 000 станков. После выработки данной оценки железнодорожная компания должна определить цену сделки, как этого требует алгоритм, предусмотренный в шаге 3 модели нового стандарта.

Решение

Общая цена сделки должна быть рассчитана как произведение 95 000 руб. на количество станков, ожидаемых транспортной компанией к перевозке (взвешенных по соответствующим вероятностям трех возможных исходов, что будет равно 12 000 станков). Расчет количества станков, взвешенного по соответствующим вероятностям, выглядит следующим образом: 

12 000 ? 50 % + 10 000 ? 25 % + 14 000 ? 25 % = 6000 + 2500 + 3500 = 12 000.

Общая цена сделки равна 1140 млн рублей (получено как 12 000 ? 95 000 руб.), что является суммой возмещения, право на которое компания ожидает получить в обмен на передачу обещанных транспортных услуг покупателю на основании оценки объема будущих грузоперевозок.

Существует два возможных варианта разрешения неопределенности в отношении получения переменного возмещения — скидки за объем грузоперевозок. Железнодорожная компания либо будет иметь право на дополнительные 5000 руб. за перевозку каждого станка, либо не будет иметь никакой скидки вообще (то есть переменное возмещение будет равно нулю). В результате анализа вероятности (60 % того, что пороговое значение в 10 000 станков будет преодолено) компания пришла к выводу, что если бы она при заключении договора включила в общую цену сделки эти добавочные 5000 руб. за перевозку каждого станка, тогда не было бы в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей данному переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки (обратите внимание, что § 56 нового стандарта использует двойное отрицание при формулировании концепции ограничения переменного возмещения).

Любые платежи, полученные железнодорожной компанией от своего клиента, в размере свыше 95 000 руб. за станок (то есть как раз эти дополнительные 5000 руб., которые клиент будет исправно платить до момента получения права на скидку) должны будут отражаться транспортной компанией как обязательство. Оценка степени вероятности достижения порогового значения грузоперевозок должна периодически пересматриваться, и, при необходимости, выручка должна корректироваться с использованием кумулятивного подхода. Например, если обстоятельства у завода — заказчика грузоперевозки изменились, и теперь становится в высшей степени вероятным, что он не будет иметь права на скидку, то эти дополнительные 5000 руб. за станок будут включены в цену сделки в отношении ранее перевезенных грузов.

Договоры услуг перевозки грузов и пассажиров могут содержать значительный компонент финансирования. Это может быть, например, в ситуациях, когда пассажир добровольно покупает билеты на международные полеты заранее (за год до даты полета или с открытой датой вылета или возвращения), либо наоборот, когда сам грузоперевозчик требует от покупателя предоплату в связи с особой природой перевозимого груза (например, такая перевозка опасна или рискованна), необходимостью предварительного резервирования и оплаты транспортного средства (например, по причине его высокой востребованности на рынке) или высокой стоимостью самой перевозки груза.

Транспортные компании должны отследить все ситуации, когда оказание услуги происходит после 12 месяцев с момента получения предоплаты. Например, в результате анализа времени использования билетов для международных пассажиров, покупающих обратный билет с открытой датой, может быть обнаружено, что определенный процент иностранцев приезжает в Россию (или россияне уезжают за границу) на работу на период больше 12 месяцев. В связи с этим часть выручки от новых продаж международных билетов с открытой датой на обратный рейс сообразно соответствующей статистике, например за последние два года, может быть увеличена из-за наличия значительного компонента финансирования. При этом одновременно транспортной компанией будут признаваться процентные расходы.

Однако в целом ожидается, что подобный перерасчет на значительный компонент финансирования при переходе на новый стандарт будет нечастым в связи с тем, что основная доля пассажиров и заказчиков грузоперевозок использует свое право на транспортные услуги в течение 12 месяцев со дня предоплаты. Кроме того, даже если оплата производится за более чем 12 месяцев до начала оказания транспортной услуги, ПТО должно определить, не являются ли основанием для такого значительного разрыва между датой платежа и датой получения транспортной услуги другие причины, например коммерческие.

Пример 2

Судоходная компания-туроператор продает туры на популярные морские круизы с ограниченным количеством мест. Билеты начинают продаваться за 13 месяцев до начальной даты круиза, от клиентов требуется полная оплата или депозит за бронирование. Каждый из этих двух платежей является возвращаемым по требованию клиента, если он не может принять участие в круизе по уважительной причине (например, ввиду болезни или смерти родственника). Стоимость билета составляет 100 000 руб., стоимость бронирования — 5000 руб. (при этом оставшиеся 95 000 руб. должны быть внесены не позднее чем за 60 дней до начала круиза). Если клиент решает сразу оплатить полную стоимость билета, он, тем не менее, не получает никакой скидки.

Судоходная компания должна определить общую цену сделки по этому договору.

Решение

Компания должна проанализировать условия оплаты, чтобы определить, присутствует ли в договоре значительный компонент финансирования. В данном примере судоходная компания сделает вывод, что сумма, взимаемая при бронировании (а не при полной покупке билета), взимается не с целью получения финансирования, а только для резервирования места на судне и удержания заказа и клиента (то есть чтобы клиент, который раздумывает о покупке круиза, доказал серьезность своих намерений и платежеспособность путем взноса депозита и, таким образом, был бы привержен своему бронированию). Такой вывод должен быть сделан однозначно, потому что цена предварительной единовременной полной оплаты не дает клиенту никаких скидок и никак не отличается от общей цены билета при его покупке в рассрочку.

Исходя из вышеизложенного, судоходная компания определила, что цена сделки равна 100 000 руб., а договор не содержит значительного компонента финансирования.

Зачастую договоры транспортных компаний с заказчиками включают пункт о штрафе, который заказчик обязан будет заплатить в пользу перевозчика, если по вине заказчика будут происходить задержки с погрузкой груза на транспортное средство перевозчика или разгрузкой с него. Другими словами, это неустойка, которую заказчик обязан заплатить за вынужденный простой транспортной компании не по ее вине. 

Сумма такой неустойки рассчитывается исходя из условий договора. Однако на практике ПТО и заказчик ведут длительные переговоры по урегулированию спора и установлению реальной суммы неустойки, потому что каждая из сторон считает, что ее вины в простое транспортного средства не было. Подобные переговоры могут занимать длительное время. В связи со значительными неопределенностями, связанными с согласованием окончательной суммы штрафа за задержку погрузки или разгрузки, необходимо определить отчетный период, в течение которого эта сумма будет включена в расчет цены сделки. 

Так как каждая новая ситуация с погрузкой и разгрузкой груза является относительно уникальной (заранее не может быть известно, возникнет ли задержка для данного специфического договора), то сумма штрафа не должна включаться в цену сделки до момента, когда станет очевидным, что задержка погрузки по вине заказчика имеет место. Очевидно, что до наступления фактической задержки у транспортной компании нет права на данную часть переменного возмещения (то есть штрафа за задержку).

Кроме того, транспортной компании будет трудно надежно оценить такое переменное возмещение, потому что оно зависит от множества факторов (например, типа заказчика или типа задержки: по вине самого заказчика, посредника или другой транспортной компании).

Решением этой дилеммы, с точки зрения МСФО 15, является следующий подход: в момент, когда стало очевидным, что задержка с погрузкой (или выгрузкой) по вине заказчика уже фактически произошла, транспортная компания должна надежно оценить ожидаемую сумму штрафа. Затем компания должна определить, «является ли в высшей степени вероятным, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки» (как этого требуют § 56 и 57 МСФО 15).

Скорее всего, часть (или даже вся сумма) выработанной оценки штрафа не сможет успешно пройти тест на предмет высшей степени вероятности. Тем не менее транспортная компания обязана включить в цену сделки ту часть своей оценки, которая пройдет данный тест на высокую вероятность (другими словами, в расчет общей суммы выручки по договору обязательно должен быть включен какой-то абсолютный минимум). Оправданием для невключения в расчет не могут служить ни значительный период времени, необходимый для урегулирования спора с заказчиком, ни какие-либо другие внешние факторы.

Как и прочие виды переменного возмещения, первоначальная оценка ожидаемого штрафа за задержки с погрузкой или разгрузкой груза должна регулярно пересматриваться ПТО на каждую последующую отчетную дату.

В некоторых соглашениях участвуют две или более не связанные транспортные компании, которые способствуют предоставлению услуги по перевозке людей или грузов. В таких случаях руководству ПТО необходимо определить, обещала ли их компания предоставить покупателю непосредственно транспортную услугу (то есть выступает компания в качестве принципала — основной ответственной стороны в сделке), или же ее роль ограничивается оказанием услуги по организации транспортировки со стороны другой компании (то есть ПТО выступает в качестве агента). 

Принятие окончательного решения по данному вопросу требует применения профессионального суждения, и выводы могут значительно повлиять как на определение цены договора, так и на сроки признания выручки.

Выяснение экономической сути договорных отношений между различными сторонами включает в себя четкую идентификацию транспортной услуги, предоставляемой клиенту, и определение того, контролирует ли ПТО эту услугу, прежде чем она будет оказана конечному покупателю. Не всегда очевидно, получила ли компания контроль над передаваемой транспортной услугой, и для принятия решения руководство компании должно использовать индикаторы, детально описанные в § В34–В38 стандарта МСФО 15.

Пример 3

Пассажир покупает у авиакомпании «Авиа-123» билет для полета из пункта A в пункт В, причем перелет будет совершен с пересадкой в точке Б. Вначале самолет авиакомпании «Авиа-123» будет совершать перелет из пункта A в пункт Б, а далее самолет другой авиакомпании — «Авиа-456» — будет выполнять полет от пункта Б до пункта В. 

Во время покупки билета пассажиру было известно, что вторым сегментом полета будет управлять авиакомпания «Авиа-456». Несмотря на то, что авиакомпания «Авиа-123» имеет возможность изменять стоимость всего билета, включая оба сегмента перелета, она не несет никаких «рисков, связанных с обес­ценением запасов», как определено в § В37(в) нового стандарта, в отношении мест на самолете авиакомпании «Авиа-456». 

На основании критериев анализа, предусмотренных шагом 2 модели МСФО 15, авиакомпания «Авиа-123» пришла к выводу, что каждый сегмент полета является отдельной обязанностью к исполнению. 

После этого компания «Авиа-123» должна определить, в каком объеме она будет признавать сумму выручки — в валовом (то есть выступая в качестве принципала) или в чистом объеме (то есть выступая в этой сделке в качестве агента-посредника).

Решение

Анализ «Принципал или агент» должен быть произведен компанией «Авиа-123» отдельно для каждой обязанности к исполнению. Для первого сегмента полета авиакомпания приходит к выводу, что выручка должна регистрироваться на валовой основе, поскольку она является единственной компанией, участвующей в предоставлении услуги перелета из пункта А в пункт Б.

При анализе же второго сегмента перелета авиакомпания «Авиа-123» приходит к заключению, что она просто договорилась с авиакомпанией «Авиа-456» о предоставлении последней пассажиру услуги полета, поэтому «Авиа-123» должна отражать выручку по второй обязанности к исполнению только в чистом объеме (то есть регистрировать в виде выручки только свои комиссионные доходы, полученные от авиакомпании «Авиа-456» за посредничество в перелете по второму сегменту). 

Это будет правильным учетным подходом, так как авиакомпания «Авиа-123» не несет риска обес­ценения запасов и не несет основную ответственность за выполнение обещания перевезти пассажира из пункта Б в пункт В (так как пассажир изначально получал на свой сложный перелет билеты двух разных авиакомпаний). Очевидно, что в случае проблем с перелетом после пересадки любой пассажир будет предъявлять жалобы и претензии авиакомпании «Авиа-456». Говоря языком нового стандарта, оба этих признака указывают на то, что авиакомпания «Авиа-123» не контролирует услугу по второй обязанности к исполнению, прежде чем она будет оказана пассажиру, и поэтому, являясь всего лишь агентом, признает выручку в уменьшенном, чистом объеме.

Транспортные компании могут предоставлять пассажирам и заказчикам грузовых перевозок несколько видов услуг в рамках одного договора. Согласно МСФО 15 компания должна распределить цену сделки на каждую обязанность к исполнению, идентифицированную в договоре с клиентом, на основе их относительной цены отдельной (или, как говорит стандарт, обособленной) продажи.

ПТО часто предоставляют своим пассажирам различные виды программ лояльности, например баллы или мили за определенные виды железнодорожных поездок либо воздушных перелетов.

Новые правила учета программ лояльности клиентов в целом соответствуют требованиям действовавшего до 1 января 2018 года Разъяснения КИМФО «IFRIC 13. Программы лояльности клиентов»: полученные баллы или бонусы лояльности являются отличимой обязанностью к исполнению, отдельной от основного билета, в связи с покупкой которого они были начислены пассажиру. Однако сама сумма, которая распределяется на обязанность к исполнению, связанную с программой лояльности, рассчитанная в соответствии с МСФО 15, может измениться по сравнению с полученной ранее на основе правил IFRIC 13.

Согласно новому стандарту сумма, относимая на баллы лояльности, должна быть рассчитана на основе обособленной цены продажи одного балла лояльности (как определено в шаге 4 модели МСФО 15), а не на основе его справедливой стоимости, как требовалось ранее. Также теперь специфически требуется принимать в расчет вероятность использования клиентом баллов. Кроме того, остаточный метод, довольно часто применяемый раньше, в МСФО 18, теперь является исключением, и его применение согласно МСФО 15 практически невозможно. Например, очень трудно представить, что билет на один и тот же рейс одной категории может продаваться одним ПТО разным покупателям по разным ценам [§ 79(с) МСФО 15 говорит, что такие продажи должны быть зарегистрированы «одновременно или почти одновременно»].

Все эти новации на практике могут представлять собой сложные математические задачи и изменить сумму, относимую на баллы лояльности.

Для расчета обособленной цены продажи одного балла лояльности можно, например, использовать:

1. обособленную цену продажи, по которой баллы лояльности продаются третьим сторонам, например компаниям — эмитентам кредитных карт, которые впоследствии начисляют эти баллы держателям карт при совершении квалифицированных покупок по карте;

2. оценку, основанную на себестоимости оказания соответствующих услуг и добавлении нормальной маржи прибыли.

В результате изменения подходов к расчетам, например перехода от использования остаточного метода распределения возмещения между продажей билета и кредитами (бонусами, баллами или бесплатными товарами и услугами), предоставляемыми покупателю в рамках программы лояльности, к оценке обособленной продажи, сумма, относимая на баллы, обычно уменьшается.

Выручка по баллам и милям должна признаваться по наиболее раннему из двух событий:

1. фактическое использование этих баллов/милей покупателем или

2. истечение срока действия программных бонусов.

Кроме того, каждый отчетный период ПТО должно переоценивать вероятность брейкеджа (то есть неиспользования клиентом своих баллов независимо от причины) на основании последней статистики и соответственно корректировать сумму выручки по данной обязанности к исполнению.

Если раньше, при применении МСФО 18, какие-либо отдельные ПТО, будучи приверженцами принципа осмотрительности и консерватизма, признавали выручку по программам лояльности в момент истечения сроков возможного использования покупателем своих баллов или миль, то теперь признание выручки такими предприятиями должно быть ускорено, и это потребует регулярного проведения вышеуказанных сложных расчетов.

Пример 4

В авиакомпании «Авиа 111» внедрена программа лояльности клиентов «Авиа-Бонус», которая вознаграждает пассажиров одним баллом за каждую милю полета. Впоследствии каждый балл погашается в виде предоставления пассажирам права покупки товаров за баллы на интернет-сайте авиакомпании из расчета 1 руб. за каждые 10 баллов (то есть миль, накопленных за прошлые перелеты). За время отчетного периода пассажиры налетали в рамках программы «Авиа-Бонус» на 100 000 руб. и, таким образом, заработали 100 000 баллов, что равнозначно 10 000 руб. Для упрощения данного примера брейкедж (то есть ожидание «Авиа 111», что из 10 000 руб. будут предъявлены и использованы пассажирами для покупок товаров на сайте авиакомпании только часть из них, например 9500) игнорируется. 

Авиакомпании предстоит решить, как признать выручку, полученную в течение отчетного периода, с учетом вышеуказанных обстоятельств.

Решение

Обещание предоставить пассажирам баллы — это отдельная обязанность к исполнению, и, соответственно, «Авиа 111» должна распределить цену сделки (100 000 руб.) между услугами авиаперевозки и баллами на основе обособленной цены их продажи (а именно 100 000 и 10 000 руб. соответственно) следующим образом:

• услуги авиаперевозки пассажиров: 90 909,09 руб., что получено как: 100 000 руб. ? (обособленная цена продажи / общая сумма авиа­услуги плюс баллы) = 100 000 руб. ? (100 000 руб. / 110 000 руб.);

• баллы: 9090,91 руб., что получено как 100 000 руб. ? (10 000 руб. / 110 000 руб.).

Исходя из вышеуказанного расчета, авиакомпания признает выручку от оказания транспортных услуг за период только в размере 90 909,09 руб. (а не 100 000 руб., хотя билеты были проданы на эту сумму), потому что 9090,91 руб. должны быть отложены и признаны в виде выручки только тогда, когда пассажиры приобретут товары на интернет-сайте авиакомпании (или позднее, когда срок действия накопленных баллов истечет, а пассажиры не захотят или забудут их использовать).

Пример 5

Усложним предыдущий пример, и теперь, как это и требуется для расчетов в реальной жизни, примем в учет брейкедж, описанный в предыдущем примере. Все прочие условия останутся неизменными, но в дополнение к ним допустим, что на основании исторического опыта авиакомпания «Авиа 111» определила, что только 70 % пассажиров используют свои накопленные баллы. Другими словами, брейкедж составляет 30 %.

Исходя из дополнительных условий, обособленная цена продажи баллов программы лояльности в таком случае будет составлять не 10 000 руб., как в предыдущем примере, а 10 000 руб. ? 70 % (вероятность их использования) = 7000 руб.

Решение

Компания «Авиа 111» должна распределить цену сделки (100 000 руб.) между услугами по авиаперевозке и баллами на основе обособленной цены их продажи (а именно 100 000 и 7000 руб. соответственно) следующим образом:

• услуги авиаперевозки пассажиров: 93 457,94 руб., что получено как: 100 000 руб. ? (обособленная цена продажи / общая сумма авиа­услуг плюс баллы) = 100 000 руб. ? (100 000 руб. / 107 000 руб.);

• баллы: 6542,06 руб., что получено как: 100 000 руб. ? (7000 руб. / 107 000 руб.).

Как и в предыдущем примере, авиакомпания признает выручку от оказания транспортных услуг за период только в размере 93 457,94 руб., а 6542,06 руб. должны быть отложены и признаны в виде выручки по мере того, как пассажиры будут приобретать товары на интернет-сайте авиакомпании на общую сумму 7000 руб. (или позднее, в момент, когда истечет срок действия накопленных баллов).

Пример 6

Очевидно, что брейкедж, то есть размер неиспользованных баллов, оценивается руководством авиакомпании. Именно поэтому новый стандарт требует периодически пересматривать этот показатель.

Предположим, что существуют все те же условия, что и в предыдущем примере, однако не использованные пассажирами баллы сгорают через один год. Также дополнительно предположим, что к концу первого квартала на интернет-сайте авиакомпании было выкуплено товаров на 35 000 баллов (то есть на 3500 руб.) из общей ожидаемой суммы 7000 руб. (в отношении билетов, купленных в предыдущий период на сумму 100 000 руб.). Эти покупки в течение первого квартала привели к признанию авиакомпанией выручки в размере 3271,03 руб., что получено как 6542,06 руб. (первоначальная сумма оценки баллов) ? (3500 руб. / 7000 руб.).

Далее, в конце второго квартала, авиакомпания «Авиа 111» пересмотрела свою оценку брейкеджа и пришла к выводу, что теперь пассажиры, скорее всего, используют 80 % бонусных баллов (а не 70 %, как ожидалось квартал назад). Другими словами, новое ожидание кумулятивной суммы использования баллов составляет 8000 руб. В течение второго квартала пассажиры фактически сделали покупки за счет полученных баллов на 4000 руб. Авиакомпания «Авиа 111» должна рассчитать, какую сумму выручки от продажи товаров за баллы на своем интернет-сайте она должна отразить в отчетности за второй квартал.

Решение

Авиакомпания должна обновить свою оценку общего количества бонусных баллов, которые, как она ожидает, будут погашены, и признать выручку за второй квартал на совокупной кумулятивной основе. Таким образом, «Авиа 111» признает выручку в течение второго квартала в размере 2862,15 руб., рассчитанную как:

1. 3500 руб. (покупки за баллы в первом квартале) + 4000 руб. (покупки во втором квартале) = 7500 руб.;

2. 10 000 руб. ? 80 % (брейкедж) = 8000 руб.;

3. 7500 руб. / 8000 руб. = 93,75 %;

4. 6542,06 руб. (сумма, распределенная на баллы программы лояльности в предыдущем примере) ? 93,75 % = 6133,18 руб.;

5. 6133,18 руб. – 3271,03 руб. (выручка от продажи товаров в интернет-магазине авиакомпании в первом квартале) = 2862,15 руб.

Транспортные услуги соответствуют критериям признания выручки в течение периода времени, так как удовлетворяют по крайней мере первому критерию: клиент одновременно получает и потребляет выгоду от работы транспортного предприятия. Например, в гипотетической ситуации, когда договор о перевозке груза по железной дороге был расторгнут клиентом после начала перевозки, клиент будет пользоваться выгодами от уже предоставленных услуг, так как новому перевозчику не потребуется везти груз из первоначальной точки отгрузки. 

Такой анализ удовлетворения первого критерия признания выручки в течение периода не должен включать рассмотрение договорных положений (если таковые имеются), ограничивающих первоначальное ПТО в праве передачи своих обязательств по транспортировке груза другому транспортному предприятию (например, субподрядчику).

Затраты на транспортировку должны по-прежнему учитываться в составе расходов периода по мере их возникновения, за исключением двух ситуаций:

1. они должны быть капитализированы согласно правилам другого стандарта МСФО;

2. они должны быть капитализированы как затраты на выполнение договора, которые относятся непосредственно к договору или ожидаемому договору, создают или улучшают качество ресурсов транспортного предприятия (которые будут использоваться в целях выполнения обязанностей к исполнению в будущем) и ожидается их возмещение клиентом.

Пример 7

Транспортная компания заключила с клиентом договор на перевозку товаров из Москвы в Санкт-Петербург. У клиента есть безусловное обязательство оплатить грузоперевозку по завершении оказания услуги, то есть когда товар будет доставлен в Санкт-Петербург. Транспортная компания должна решить, как правильно признать выручку от выполнения этого договора.

Решение

Договоры на транспортировку грузов, как правило, соответствуют критериям признания выручки в течение периода времени. Например, если транспортное предприятие уже перевезло товары клиента до Твери, то другая транспортная компания может начать транспортировку от Твери, а не от Москвы, то есть она будет выполнять только оставшееся обязательство, без повторного оказания услуг по перевозке от Москвы до Твери. Таким образом, первый критерий признания выручки в течение периода времени удовлетворен: услуга потреблена клиентом по мере ее оказания, и она должна признаваться по мере фактической транспортировки товаров клиента от Москвы до Санкт-Петербурга (в идеальном теоретическом варианте — буквально пропорционально расстоянию, пройденному от Москвы до точки, в которой груз находился на конец рабочего дня отчетной даты, как процент от общего расстояния между Москвой и Санкт-Петербургом).

Пример 8

Судоходная компания имеет судно в порту А и заключает с клиентом договор на транспортировку груза из порта Б в порт В. Компания проводит анализ на элемент аренды и делает вывод о том, что данный договор аренды не содержит. Может ли судоходная компания капитализировать свои затраты на перемещение судна из порта А в порт Б для того, чтобы начать оказывать услуги перевозки из порта Б в порт В?

Решение

Затраты на перегонку судна из порта А в порт Б не подпадают ни под какие другие стандарты МСФО, поэтому для их учета применяется МСФО 15. Для однозначного ответа на вопрос о возможной капитализации данных затрат необходимо определить, соответствуют ли затраты на перемещение судна в порт Б критериям, указанным в § 95 нового стандарта:

1. затраты относятся непосредственно к договору или к предполагаемому договору, который организация может определенным образом идентифицировать (например, затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден);

2. затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем; и

3. ожидается, что затраты будут возмещены.

Если по результатам анализа конкретного договора с применением профессионального суждения судоходная компания определила, что затраты на перегонку судна в порт Б соответствуют этим критериям, они должны будет капитализироваться.

Как видим, основные особенности применения нового стандарта по признанию выручки для предприятий транспортной отрасли связаны с различными методами и способами стимулирования продаж, такими как программы лояльности пассажиров или скидки за объем перевозимых грузов. Кроме того, важно обеспечить соответствие выручки от оказания транспортных услуг и связанных с этим расходов, которые в некоторых случаях должны капитализироваться, как указано в последнем примере. 

Также, если в процесс оказания услуг по перевозке грузов или пассажиров включена партнерская транспортная компания, важно понимать, выступает ПТО принципалом или агентом. Наконец, в некоторых ситуациях потребуется анализ, не содержит ли договор с пассажиром или заказчиком грузоперевозки значительный компонент финансирования.