Капитальные затраты или операционные расходы (CAPEX или OPEX)? Возможности капитализации расходов

Автор публикации: Литвиненко Ольга Владимировна, аспирант в Harvard Extension School, Cambridge, MA, USA.

Журнал "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты" № 6/2016

Капитальные и операционные затраты являются двумя основными видами затрат в бизнес-цикле предприятия. Эти затраты отличаются друг от друга по своей природе и по методу их признания как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Капитальные затраты, или CAPEX (сокращ. от англ. capital expenditure), представляют собой затраты на приобретение внеоборотных активов, а также на их модификацию (достройку, дооборудование, реконструкцию) и модернизацию.

Основной характеристикой капитальных затрат является продолжительность их использования. Если компания планирует использовать вложения в активы более чем один год, то, вероятней всего, они будут классифицироваться как CAPEX. Что будет считаться капитальными затратами для компании — во многом зависит и от сферы ее деятельности, и от установленных правил ее индустрии. Например, для одной компании капитальным вложением будет считаться покупка нового принтера, для другой — приобретение лицензии, а для третьей капитальным вложением будет покупка или строительство нового офисного здания. На практике капитальными затратами для компании чаще всего являются вложения в основные средства и нематериальные активы.

Учет капитальных затрат по МСФО ведется в соответствии со стандартами МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Операционные затраты, или OPEX (сокращ. от англ. operational expenditure), представляют собой затраты компании, которые возникают в процессе ее текущей деятельности. Примерами операционных затрат являются себестоимость продукции, коммерческие, административные, управленческие расходы и т. д. Основная задача топ-менеджеров компании — жесткий контроль, а зачастую и сокращение операционных расходов параллельно с увеличением доходов компании. Таким образом, доля операционных расходов по отношению к выручке компании всегда является показателем эффективности управления компанией.

В бухгалтерском учете CAPEX приводит к капитализации затрат на балансе предприятия, что, в свою очередь, увеличивает стоимость активов и чистую прибыль предприятия отчетного периода (так как понесенные в текущем периоде затраты капитализируются, а затем амортизируются в течение нескольких лет). Однако капитализация затрат имеет и недостатки. Во-первых, компания заплатит большую сумму налога на прибыль. Во-вторых, компания обязана тестировать свои активы на предмет обесценения на регулярной основе.

Признание OPEX в бухгалтерском учете приводит к уменьшению чистой прибыли текущего периода, но в то же время компания платит меньшую сумму налога на прибыль.

На практике примерно в 80 % случаев компания сразу определяет, к какому виду относятся те или иные затраты. Дискуссии возникают по поводу оставшихся 20 %. Предлагаем разобраться с наиболее часто встречающимися вопросами.

Если компания приобретает дорогостоящее основное средство, которое она планирует использовать несколько лет, то вопрос о капитализации данного основного средства чаще всего не возникает. Но если компания приобретает большую партию недорогих объектов или запасные части к существующему основному средству либо производит затраты на неотделимые улучшения в арендованных помещениях, то учет данных затрат вызывает затруднения. Что с ними делать? Капитализировать, признавать в составе запасов или сразу списывать на расходы текущего периода?

Для того чтобы в этом разобраться, необходимо вернуться к определению основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Основные средства — это материальные активы, которые:

• предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
• предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Также стандарт разъясняет, когда мы должны признавать основное средство. Основное средство подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:

• существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
• стоимость данного объекта может быть надежно оценена.

Таким образом, принимая решение о том, является ли объект основным средством для целей учета, компания должна помнить о его следующих характеристиках:

1. предназначение объекта (производство, оказание услуг, сдача в аренду и т. д.);
2. предполагаемый период использования данного объекта;
3. вероятность получения будущих экономических выгод от использования данного объекта;
4. возможность оценить стоимость объекта.

На практике не всегда возможно классифицировать объект как основное средство, исходя из вышеуказанных характеристик. В этих случаях компания должна использовать профессиональное суждение и принцип материальности.

Итак, рассмотрим некоторые нюансы.

Очень часто компании приобретают недорогие однородные объекты крупными партиями. Например, инструменты, устройства связи, предметы мебели, офисное оборудование и т. д.

Стоимость одного такого объекта может быть незначительной (например, 1 тыс. руб.), но общая стоимость партии объектов может оказаться весьма существенной для компании. Что же делать в таких случаях? Признавать данные объекты как CAPEX или OPEX?

Однозначного ответа не существует. МСФО (IAS) 16 в п. 9 говорит о том, что стандарт не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании объекта в качестве основного средства. Это означает, что в некоторых случаях компания может объединить незначительные однородные объекты в одно основное средство с агрегированной стоимостью. В каждом отдельном случае компании потребуется применить профессиональное суждение. Важно только помнить, что предполагаемый срок полезного использования таких объектов должен быть примерно одинаковым и превышать 12 месяцев.

Пример 1

Кофейня «Моне» закупила 100 одинаковых стульев по 5 тыс. руб. за штуку. Управляющий менеджер кофейни планирует использовать эти стулья в новом, отремонтированном зале кофейни для своих посетителей примерно в течение трех лет. Как учитывать произведенные затраты — в составе CAPEX или OPEX?

В первую очередь нужно понять, удовлетворяют ли произведенные затраты требованиям МСФО (IAS) 16 для признания их в качестве основного средства. Рассмотрим таблицу 1.

Таблица 1

Характеристики основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16	Объект: стулья (100 штук)	Выполнение критерия для признания ОС
1. Предназначение объекта	Стулья предназначены для посетителей кофейни и будут использоваться в ее текущей операционной деятельности	Есть
2. Предполагаемый период использования данного объекта	Три года	Есть
3. Вероятность получения будущих экономических выгод от использования данного объекта	Вероятность получения выгод высока, так как стулья будут использовать посетители в текущей операционной деятельности кофейни, приносящей основную выручку	Есть
4. Возможность оценки стоимости объекта	Стоимость партии стульев, составляющая 500 тыс. руб., экономически обоснованна и документально подтверждена	Есть

Основываясь на п. 9 МСФО (IAS) 16 и своем профессиональном суждении, главный бухгалтер кофейни «Моне» принял решение о капитализации всей партии стульев как одного объекта основных средств с агрегированной стоимостью 500 тыс. руб. и сроком полезного использования три года. Данное решение целесообразно и с учетом того, что стулья будут использоваться в текущей деятельности предприятия, приносящей основную выручку.

На данный вопрос также нет однозначного ответа. Приобретение запасных частей следует отдельно рассматривать применительно к каждой ситуации, а также использовать профессиональное суждение.

В большинстве случаев запасные части, такие как расходные материалы или мелкие комплектующие материалы, относятся к запасам в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» и признаются в составе текущих расходов по мере их использования.

Однако существуют ситуации, когда стоимость запасных частей может капитализироваться, то есть признаваться в составе основных средств. В данном случае речь идет о дорогостоящих запасных частях некоторых объектов основных средств. Например, компания может капитализировать двигатели водного и воздушного транспорта, запасные части дорогостоящих производственных машин, сиденья в самолетах и т. д. При постановке на учете таких запасных частей важно помнить, что, скорее всего, они будут капитализироваться отдельно от основного объекта основных средств. Например, если срок полезного использования двигателя составляет пять лет, а оставшийся срок использования самолета — восемь лет, то двигатель при замене в самолете будет учтен как отдельное основное средство со сроком амортизации пять лет. Самолет же будет амортизироваться в течение оставшихся восьми лет. При этом балансовая стоимость заменяемого двигателя подлежит прекращению признания в соответствии с пп. 67–72 МСФО (IAS) 16.

В настоящее время большинство компаний арендует помещения под офисы или производственные помещения. Часто бывает так, что арендуемое помещение совершенно не устраивает арендаторов, поэтому они проводят за свой счет его переустройство, ремонт и различные улучшения.

Пример 2

Управляющая компания сети кофеен «Моне» решила произвести в арендуемом офисе переустройство и добавить еще два кабинета: для старшего менеджера и главного бухгалтера. В ходе переустройства были возведены дополнительные перегородки и установлены стеклянные двери. Данные улучшения являются неотделимыми от арендованного помещения: как только закончится срок аренды, компания не сможет пользоваться данными кабинетами. Демонтировать их и использовать оставшийся материал в другом месте тоже не получится, поскольку демонтаж вызовет существенные повреждения арендуемого помещения.

Так как же учитывать произведенные затраты — в составе CAPEX или OPEX? Как мы ранее говорили, здесь нет универсального ответа, все зависит от конкретной ситуации. Для начала нужно понять, удовлетворяют ли произведенные затраты требованиям МСФО (IAS) 16 для признания их в качестве основного средства. Рассмотрим таблицу 2.

Таблица 2

Характеристики основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16	Объект: неотделимые улучшения на возведение двух кабинетов в арендуемом помещении	Выполнение критерия для признания ОС
1. Предназначение объекта	Использование кабинетов для текущей операционной деятельности старшего менеджера и главного бухгалтера	Есть
2. Предполагаемый период использования данного объекта	В течение оставшегося срока аренды, то есть 9 лет	Есть
3. Вероятность получения будущих экономических выгод от использования данного объекта	Вероятность получения выгод высока, так как наличие кабинетов позволит использовать арендуемое помещение более эффективно	Есть
4. Возможность оценки стоимости объекта	Стоимость затрат, составляющая 1,5 млн руб., экономически обоснованна и документально подтверждена	Есть

Так как данные затраты удовлетворяют всем требованиям МСФО (IAS) 16, компания может их капитализировать и признать в учете в качестве объекта основных средств.

При капитализации неотделимых улучшений часто вызывает вопросы срок полезного использования. В большинстве случаев срок полезного использования не может превышать срок аренды помещения. Однако возможны и нестандартные ситуации.

Пример 3

Компания арендует помещение у материнской компании или у компании, которая управляется теми же акционерами (то есть это связанные стороны или компании под общим контролем). Стандартный договор аренды заключается на пять лет и затем продлевается в автоматическом порядке. Компания-арендатор произвела переустройство помещения. Компания оценила, что неотделимые улучшения в арендуемом помещении имеют срок полезного использования восемь лет. Может ли компания устанавливать больший срок полезного использования (восемь лет), чем срок аренды помещения (пять лет)? В данном случае необходимо тщательно проанализировать договор аренды. Если компания планирует арендовать данное помещение по меньшей мере в течение восьми лет и договор предусматривает автоматическое продление срока аренды после пяти лет (то есть существует высокая, более 95 %, вероятность, что договор будет продлен по истечении пяти лет), то компания имеет право амортизировать неотделимые улучшения в течение восьми лет.

Дискуссии по поводу признания затрат в качестве нематериальных активов или списания их в прибыли или убытки чаще всего возникают на этапах исследования, разработки, создания и запуска нематериальных активов в производство или в процессе оказания услуг. Будут затраты признаваться как CAPEX или как OPEX — зависит от многих условий.

Для начала необходимо понять, что собой представляет нематериальный актив. В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» нематериальным активом является идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

«Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

1. является отделяемым, то есть может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменян индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить;
2. является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств».

МСФО (IAS) 38 определяет условия признания нематериального актива:

«Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

1. признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
2. первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена».

Примерами нематериальных активов являются торговые марки, патенты, авторские права, лицензии, компьютерное программное обеспечение и т. д.

Рассмотрим порядок признания затрат, связанных с созданием собственного нематериального актива внутри компании. Для целей учета МСФО (IAS) 38 делит процесс создания нематериального актива внутри компании на две основные части:

1. стадию исследования;
2. стадию разработки.

Все затраты, которые компания несет на стадии исследования, признаются в качестве расходов в момент их возникновения.

Примерами деятельности на стадии исследования являются:

• деятельность, направленная на получение новых знаний;
• поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний;
• поиск альтернативных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг;
• формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Все затраты на стадии исследования признаются как OPEX, потому что на данном этапе компания не может с высокой долей вероятности доказать успешное создание нематериального актива, который будет способен приносить будущие экономические выгоды для компании.

На данной стадии компания уже с высокой долей вероятности может идентифицировать нематериальный актив и доказать, что он способен приносить будущие экономические выгоды.

Примерами деятельности на стадии разработки могут быть:

• проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;
• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, предполагающих новую технологию;
• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, устройствам, продукции, процессам, системам или услугам.

Компания имеет право начать капитализировать затраты на стадии разработки, только если она продемонстрирует выполнение всех нижеперечисленных критериев:

1. техническую осуществимость завершения создания нематериального актива, так чтобы его можно было использовать или продать;
2. намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
3. способность использовать или продать нематериальный актив;
4. то, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды [компания должна продемонстрировать наличие рынка для продукции нематериального актива или самого нематериального актива, а также оценить будущие экономические выгоды от данного актива, пользуясь принципами МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»; если актив предполагается использовать для внутренних целей, то необходимо доказать полезность такого нематериального актива для компании];
5. наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива (примером может быть разработанный и утвержденный бизнес-план и/или подтверждение внешних кредиторов о готовности финансирования разработки и использования созданного нематериального актива);
6. способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.

После того как компания продемонстрирует выполнение всех шести вышеперечисленных критериев, она имеет право отнести на первоначальную стоимость актива все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию, а именно:

• затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;
• затраты на вознаграждения работникам [как этот термин определен в МСФО (IAS) 19], возникающие в связи с созданием нематериального актива;
• выплаты, необходимые для регистрации юридического права;
• амортизацию патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

МСФО (IAS) 23 устанавливает критерии признания процентов в качестве элемента первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией.

Однако некоторые виды затрат не могут быть отнесены на первоначальную стоимость созданного нематериального актива и подлежат признанию в расходах по мере их возникновения. Таковыми являются:

• коммерческие, административные и прочие общие накладные затраты, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;
• первоначальные операционные убытки, а также убытки, связанные с внутренней неэффективностью процесса создания актива, возникшие до момента достижения планового уровня производительности указанного актива;
• затраты на обучение персонала работе с созданным нематериальным активом.

Все затраты, возникшие после признания в учете созданного нематериального объекта и начала его эксплуатации, признаются в составе расходов по мере возникновения.

Следует помнить, что в соответствии с п. 64 МСФО (IAS) 38 затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов. Также гудвилл, созданный самим предприятием, не подлежит признанию в качестве нематериального актива в соответствии с п. 48 МСФО (IAS) 38.

Таблица 3

Стадии создания НМА внутри компании	СAPEX	OPEX	Комментарии
Стадия исследования		?
Стадия разработки	?		Затраты подлежат капитализации на данной стадии только после выполнения всех шести критериев: техническая возможность завершения НМА; намерение использовать или продать созданный НМА; способность использовать или продать созданный НМА; вероятность будущих экономических выгод от НМА; наличие ресурсов (технических, финансовых и пр.) для завершения НМА; способность надежно оценить затра­ты
Стадия эксплуатации		?

Пример 4

Компания «Компьютерсофт» разрабатывает новое программное обеспечение для электронного учета пациентов в больницах, которое прошло стадию исследования и находится в стадии разработки. В настоящий момент компания ожидает официального разрешения от регулирующего органа на использование данной программы в больницах. Компания уже получала подобное разрешение на использование другого программного обеспечения, для детских поликлиник. Компания не ожидает существенных проблем с получением разрешения от регулирующего органа и поэтому уже начала процесс массового производства.

В соответствии с п. 57 МСФО (IAS) 38 затраты на стадии разработки могут быть капитализированы после выполнения всех критериев (см. табл. 3).

На практике невозможно четко определить тот момент, когда, выполнив все критерии, компания должна начать капитализацию затрат на стадии разработки. Менеджмент всегда вынужден использовать профессиональное суждение для принятия такого решения. Менеджмент компании «Компьютерсофт» решил, что все критерии, определенные п. 57 МСФО (IAS) 38, выполняются с момента подачи заявления в регулирующий орган. Такое действие является подтверждением тому, что самый сложный критерий, а именно завершение технического создания нематериального актива, выполняется. В целом для многих компаний подача заявления в регулирующий орган и/или регистрация созданного нематериального актива и будет являться началом капитализации затрат.

В настоящее время каждая компания сталкивается с вопросом капитализации затрат или признания их в расходах текущего периода. Что лучше для компании — CAPEX или OPEX? Готового правильного ответа не существует.

До 2008 года многие зарубежные компании отдавали приоритет капитализации затрат (CAPEX), для того чтобы улучшить чистую прибыль отчетного года. Не секрет, что у большинства топ-менеджеров годовые бонусы и премии напрямую зависели от чистой прибыли. После кризиса 2008 года многие зарубежные компании пересмотрели систему оценки топ-менеджмента и персонала и разработали более сложные показатели оценки эффективности сотрудников для выплаты годовых бонусов и премий. Параллельно появился тренд по снижению капитализации затрат и увеличению их признания в OPEX.

Важно помнить, что каждая компания имеет свою специфику и каждый спорный случай должен рассматриваться отдельно. Хорошей практикой является наличие в компании письменных обоснований капитализации спорных затрат в виде приложений к учетной политике или внутренних меморандумов. Во-первых, такая документация позволит компании аргументировать свою позицию перед аудиторами, налоговой инспекцией и другими проверяющими органами, а во-вторых, будет служить основанием для учета аналогичных ситуаций и в дальнейшем, особенно когда ключевые сотрудники переместятся внутри организации или уволятся.